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持有至到期投资减值问题探讨 [提要] 根据《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的规定，持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。资产负债表日持有至到期投资以摊余成本表示其价值，每期利息收入由期初摊余成本和实际利率计算得出。若投资发生了减值情况，减值及减值后利息收入和利息调整的确认，以及如何准确运用实际利率法反映账面价值是容易混淆的地方，本文对这些问题进行探讨。 关键词：持有至到期投资减值;实际利率;摊余成本 中图分类号：F23 文献标识码：A 收录日期：2015年2月2日 一、会计核算处理要点 （一）摊余成本的含义。持有至到期投资的摊余成本，是指该投资的初始确认金额经下列调整后的结果：1、扣除已收回或偿还的本金;2、加上或减去采用实际利率法将初始确认金额与到期日金额的差额进行摊销形成的累计摊销额;3、扣除已发生的减值损失。即摊余成本 初始确认金额-已收回或偿还的本金±累计摊销额-已发生的减值损失。 （二）实际利率的计算。在进行持有至到期投资初始计量时，要确定并计算出实际利率，用实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用。实际利率可以通过插值法计算得出，若实际利率和票面利率相差甚微，可以用票面利率当作实际利率。 （三）利息收入的确认与计算。期末要计算利息收入，利息收入是摊余成本和实际利率计算得出，具体公式为：利息收入 新的摊余成本×实际利率。期末利息收入要按照期初的摊余成本计算，若重新计算了摊余成本，跟根据改变后新的摊余成本来计算当期利息收入。 （四）利息调整摊销额。利息调整摊销额是计入“持有至到期投资――利息调整”项目中的，是当期应收利息和利息收入的差额计算得出。而应收利息由公式得出： 应收利息 债券面值×票面利率 二、持有至到期投资减值准备会计处理存在的问题 例：A公司于2007年1月1日从证券市场上购入B公司面值为100，000元，票面利率为6%，期限为6年，作为持有至到期投资，每年12月31日付息的到期还本债券，购入债券时确认的实际年利率为5%，实际支付价款105，066元。 A公司采用实际利率法进行初始确认时的利息收入和投资的摊余成本计算如表1所示。（表1）在前三年核算正常的情况下，2009年末B公司发生严重财务困难，预计A公司该项投资会发生减值。资产负债表日以摊余成本计量的金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益;如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。 2009年12月31日，该投资账面价值也就是摊余成本为102，712元，假设未来现金流量现值为53，937元，则A公司要确认减值损失并计提减值准备。此时的账面价值就是53，937元。分录为： 借：资产减值损失 48775（102712-53937） 贷：持有至到期投资减值准备 48775 2009年第一次发生减值的时候可以这样处理，按照会计准则去计提减值准备，但是从下一年开始，情况会变得复杂，处理起来也会有许多别的问题要考虑。 （一）确认利息时，应收利息计算的依据不明显。根据表1所示，2010年12月31日应收利息是6，000元，实际利息收入是5，136元，调整的摊销额是864元，表中数据是在2009年账面摊余成本为102，712元的前提下计算得出。而现在发生了减值，2009年账面摊余成本为53，937元，运用公式：利息收入 新的摊余成本×实际利率，2010年计提的利息收入为2，697元（53，937×5%）。应收利息（货币部分）计息依据不明确，既然发生投资减值，很有可能出现投资的本金和货币利息均收不回来的可能，目前都是建立在应收利息不变的假设前提下计算的，由此又会出现其后的一系列问题。 （二）各账户用途混杂。第一，“持有至到期投资减值准备”账户和“持有至到期投资――利息调整”账户用途混淆;第二，“投资收益”和“资产减值损失”账户用途混淆。（表2） 2010年末确认利息收入时，分录为： 借：应收利息 6000 贷：投资收益 2697 持有至到期投资――利息调整 3303 2010年12月31日，假设仍发生减值，预计未来现金流量现值为35，670元，分录： 借：资产减值损失 14964（53937-3303-35670） 贷：持有至到期投资减值准备 14967 2011年末确认利息收入时，分录： 借：应收利息 6000 贷：投资收益 1784 持有至到期投资――利息调整 4216 2011年末，B公司的财务状况发生改善，期末预计现金流量现值为84，428元。按照准则规定所示，当计提了减值准备的持有至到期投资，企业价值发生改善，得到了恢复，但恢复