重大错报风险导向审计与内部控制评审策略.docVIP

　　重大错报风险导向审计与内部控制评审策略 【摘要】重大错报风险导向审计是对原风险导向审计的继承与发展，它带来的不仅仅是审计风险模型的变化，更重要的是审计理念变化和审计策略的战略调整，以及审计与内部控制关系的变化。本文从考察内部控制与现代审计的历史渊源入手，分析重大错报风险导向审计与内部控制的关系，并提出对被审计单位内部控制的评审策略。 【关键词】重大错报风险导向审计 内部控制 评审 国际审计组织于2003年颁布了三个审计准则，即ISA315、ISA330和ISA500，这标志着重大错报风险导向审计模型正式启用。顺应审计发展的国际趋势，我国也从2007年起启用了这一模型。审计风险模型的变化，必然导致审计策略的变化和工作重心的转移。本文从考察内部控制与现代审计的历史渊源入手，分析重大错报风险导向审计与内部控制评审策略的关系，希冀对该审计模型的推广应用有所裨益。 一、内部控制与现代审计的历史渊源 内部控制的思想和实践由来已久，其产生和发展先后经历了内部牵制、内部控制制度、内部控制结构、内部控制整体框架、风险管理框架等五个阶段。然而，内部控制概念的提出及其演进与现代审计的发展密不可分，其发展的每一阶段都被审计烙上了深深的印记。 从内部控制产生到20世纪30年代末，内部控制的发展一直停留在内部牵制阶段。这一阶段，内部控制主要是通过职责分工、业务流程及记录的交叉检查等措施，防止错弊的发生,保护财产的安全，保障组织的有效运转。尽管当时对内部控制的评审没有专门要求，但账项审计中不乏对内部牵制原理的应用。美国注册会计师协会（AICPA）在1929年就明确指出，审计人员对财务报表的检查范围可依情况而定，若内部牵制健全，抽查就可以了。这是审计职业界第一次将内部控制与审计相联系。随后AICPA又发布了《独立公共会计师对财务报表的审查》（1936）和第1号《审计程序公告》（1939），对内部牵制的审查和评价进行了规范。 20世纪40年代起,审计人员对内部控制的研究日趋深入，他们把内部控制从企业管理活动中抽象出来，由实践上升为理论，标志着内部控制制度阶段的到来。该阶段主要从财务审计角度定义内部控制，并区分内部会计控制和内部管理控制。该阶段内部控制评价在财务报表审计中的应用也日益广泛并渐趋成熟，这主要表现在AICPA等职业组织对内部控制的完善和规范，并以此为基础发布相关的准则，要求审计师加强对内部控制的研究，实现了由审计中对内部控制评价作用的关注向将内部控制评价正式纳入审计准则的转变，使内部控制评审成为财务报表审计的关键程序。制度基础审计作为一种全新的审计方法体系，由此发展起来。 20世纪80年代起,内部控制的发展进入内部控制结构阶段。美国审计准则公告第55号（AICPA，1988）的发布，标志着内部控制结构阶段的到来。该阶段开始把控制环境视为内部控制的一项重要内容，取消了会计控制和管理控制的划分，确立了一种控制结构，并强调内部控制的建立和运行应由公司的董事会负责。这既使董事会和管理层开始意识到内部控制及其评价的重要性，也拓宽了内部控制的评价范围，评价的目标也由最初单纯提高审计师的职业判断，转向适应管理层的需要，从而使内部控制的评价更具综合性和广泛性。该阶段人们不仅将内部控制视为从企业管理中抽象出来的服务于财务审计的一种工具，而且提出了单独审核内部控制的要求。不过，这种要求并没有制度化。 1992年美国COSO研究报告《内部控制——整体框架》的发布，标志着内部控制的发展步入了内部控制整体框架阶段。该报告既为理解内部控制提供了一个普遍的基础，也为评价和改善内部控制提供了适用的标准，极大地促进了现代审计的发展。1993年AICPA发布了《报告公司财务报告内部控制》。该公告不仅明确地将内部控制审核作为一项独立服务，对内部控制的评审提出了法定要求，而且也为审计人员评估内部控制提供了详细的指南。同时，该公告还拓展了内部控制评审的内容与范围以及验证业务范围，实现了财务报表审计中内部控制评价向内部控制审核的转变。 为遏止公司财务造假，美国国会颁布了SOX法案（2002）。该法案对公众公司财务报告内部控制的审计提出了法定要求。为此，美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）于2004年发布了第2号审计准则。该准则借鉴了SEC对财务报告内部控制的定义，要求审计人员在执行财务报表审计的同时进行财务报告内部控制的审计，这种审计应采用风险导向的方法，评估财务报告内部控制的有效性。为加强风险管控和财务报告内部控制的审计，COSO于2004年发布了《企业风险管理框架》，将内部控制置于企业风险管理整体框架之下，以强调风险管理与内部控制的内在联系与有机统一。该报告的发布，标志着内部控制的发展步入了风险管理框架阶段。 总之，作为一项独立的经济鉴证活动，审计经历了一个不断演进的过程。