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15 2 2016 第 卷，第 辑， 年 Vol.15, No.2, 2016 Accounting Forum 内部控制审计费用、董事会治理 与盈余管理﹡ 杨　琳　卿小权　马元驹 【摘　要】2012年证监会与财政部联合发文要求主板上市公司分类分批实施内部控 制审计，上市公司在年报中披露内部控制审计费用也日趋规范化，这为定量研究内部 控制审计是否及如何影响盈余质量提供了契机。本文以2012-2014年国有控股上市公司 为样本，实证检验内控审计费用与盈余质量的关系以及董事会治理的调节作用。研究 发现，内控审计费用与盈余质量显著负相关；更进一步地，董事会下设专门委员会能 减弱内控审计费用对盈余质量的负面影响，而董事会勤勉程度的调节作用仅在部分情 况下显著。本文的研究结论对于监管机构是否应该限制内控审计费用水平、确保审计 师兼具形式与实质独立性以及如何发挥董事会治理作用来遏制管理层的盈余管理行为 具有重要的政策含义。 【关键词】内部控制审计费用；盈余质量；董事会治理 收稿日期：2016-08-24 基金项目：教育部人文社会科学青年基金项目（15YJC630102 ）；国家自然科学基金项目）；财政部 重点项目（2013QY018 ） 作者简介：杨琳，女，硕士，北京石油化工学院经济管理学院讲师；卿小权，男，博士，首都经济贸易大学会计 学院讲师，qxiaoquan@126.com ；马元驹，男，博士，首都经济贸易大学会计学院教授，博士生导师。 * 作者感谢《会计论坛》编辑对本文的宝贵意见，但文责自负。 20 Accounting Forum Vol.15, No.2, 2016 第15卷　第2辑　2016年 一、引言 2012年8月，财政部发布《关于2012年主板上市公司分类分批实施企业内部控制规 范体系的通知》（下文简称《通知》），要求上市公司分批、分步实施企业内部控制 规范体系并披露内部控制审计报告。尤其是中央及地方国有控股上市公司应于2012年 起全面执行。自《通知》发布以来，上市公司相继聘请会计师事务所执行内部控制审 计。从财政部发出的《实施企业内部控制规范体系情况分析报告》获悉，截至2014年 底，共有2571家上市公司实施内部控制审计，占全部上市公司的98.39% 。实施内控审 计将导致不菲的成本（Cohen ，2008 ；Iliev ，2010 ），包括公司管理层的内控评估成本 及外部审计师的内控报告审计成本，自此，上市公司需要向审计师支付年报审计费用 与内部控制审计费用。 根据美国公众公司会计监督委员会（Public Company Accounting Oversight Board ， PCAOB ）提出的审计风险模型（2010 ）以及审计准则NO.5 （2007 ）可知，审计师通过 审核客户的内部控制评估其控制风险，依据控制风险预估计划检查风险，据此确定年报 审计实质性测试程序的性质、时间、范围等。因此，给定年报审计费用下，一方面，更 高的内部控制审计费用可能激励审计师在内部控制审计过程中投入更多精力，以识别对 报表信息质量产生重大影响的内控风险点，并对这些风险点对应的管理制度、业务流程 与执行情况等进行重点检查，同时还在报表审计中选择恰当的实质性测试程序，这样既 可以降低审计失败的风险，又能更好地完成董事会赋予的受托责任，以降低管理层的盈 余管理行为，从而提高盈余质量；另一方面，向客户同时提供报表审计与内控审计服务 将使审计师对客户产生经济依赖，这将会损害审计师独立性，使得审计师在内控鉴证过 程中容易忽视影响报表质量的控制风险，或者有意简化报表审计中的实质性测