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作业成本法在计量绩效审计人力资源成本中应用 　　一、绩效审计中人力资源成本的概念及构成 人力资源成本是一个组织为了实现自己的组织目标，创造最佳经济和社会效益，在获得、使用和调配人力资源过程中而发生的招聘、培训、使用、管理、医疗、保险、福利、离职等方面的费用或支出。 绩效审计中的人力资源成本受审计人员的数量、专业结构、出勤时间和审计环境等多方面因素的影响，其成本的确定不同于企业人力资源成本的划分。本文将绩效审计中人力资源成本划分为直接成本和间接成本。（1）直接成本。对于一般企业而言，人力资源的直接成本包括人力资源的使用成本、保障成本等，而在绩效审计中，无论是否对公共支出项目进行绩效审计，人员工资、福利及离职发生的成本都要支付，与项目无直接关系。绩效审计中人力资源直接成本主要指外勤经费支出，包括审计人员日常经费开支、外出补贴、项目专家费用等。（2）间接成本。人力资源间接成本是指不能直接归集于某一具体产品，以保障企业正常运行为目的由人员活动产生的需要为人员所支付的相关费用，一般指人力资源的取得成本、开发成本、离职成本和支持维护成本等。（3）由于绩效审计人力资源成本特殊性，其间接成本主要包括该项目审计人员的取得成本、人员基本工资与福利、开发成本和支持维护成本等，这些成本不能直接计算入某一具体项目，需要一个合理的分配比率将其在不同项目中合理分配。 二、作业成本法简介 （一）基本概念 作业成本法是以作业为中心将间接成本通过成本动因更准确分配到作业生产过程、产品、服务以及顾客中的一种成本分析方法，其核心思想在于“产品消耗作业，作业消耗资源。” 通过对作业成本的确认与计量，分析作业成本效益，可消除不增值作业，改进增值作业，促使成本的有效管理。 作业成本法中涉及的核心概念包括：资源、作业、成本动因和成本对象。 资源是指企业在生产或经营过程中所消耗的各项成本费用，因而绩效审计中人力资源成本指审计单位对公共支出实行项目审计过程中为保障绩效审计正常进行而为消耗的全部人力资源。作业是指企业为达到既定目标需要进行操作并因此消耗资源的流程或程序。在绩效审计中，审计人员所涉及的作业是指为达到审计目标所进行的人员操作流程，如人员的招聘、审计方案的制定、审计项目的取证等。成本动因是指导致成本发生的直接原因，完成作业而消耗资源的原因。绩效审计人力资源的成本动因是指在完成项目绩效审计所有相关作业过程中耗费人员成本的原因，如在绩效审计过程中取证的成本动因是审计人员到被审计单位收集证据的数量与难度。成本对象是指企业所有活动耗费成本费用最终分配的载体，如产品、服务、顾客和项目等。项目绩效审计中的成本对象就是审计单位的具体审计项目。 （二）作业成本法流程 在管理会计中，运用作业成本法进行分析一般分为四个步骤：第一步，定义作业。在定义作业时，一般只需要识别主要的作业，而将各类细小的作业加以归类，定义作业既不能太过详细，也不能太过广泛。第二步，确定成本对象。选取合适的成本核算对象，在生产企业中，通常是产品。第三步，确定作业的成本动因。分析各项作业消耗资源的原因，根据成本发生的决定因素，确定成本动因。第四步，成本分配。将不同作业成本按照成本动因计算作业计量指标将成本分配到相关成本对象，计算出对象最终成本。 （三）作业成本法对计量人力资源成本的可行性 人力资源成本的确认、计量与分配一直都是成本核算的难点，运用作业成本法的观念，可以以作业层面对人力资源成本进行归集，追根溯源确定人力资源的成本动因，并依据作业计量指标将成本分配到成本对象中，并做出人力资源成本效益分析，实现人力资源成本的度量与考核。因而，将作业成本法运用到绩效审计人力资源成本分析中切实可行。 （四）运用作业成本法分析的意义 运用作业成本法对绩效审计中人力资源成本进行分析，对实现人力资源的有效管理，促进绩效审计发展具有现实的意义。（1）成本联系作业，资源合理计量。作业成本法将成本与做作业紧密联系，拓展了人力资源成本管理的深度和成本计量的广度。成本核算细化到作业层面，拓展到整个审计过程，对每个过程的作业进行成本动因分析，探究成本本源，深入管理人力资源成本。作业成本分配主要依据对成本动因的分析，突破传统成本核算单一的分配方式，作业成本可以根据管理的战略导向，采用不同的分配指标，拓宽了绩效审计中人力资源计量的广度，使成本更符合管理目标。（2）整合人力资源，优化业务流程。采用作业成本法的前提是整合人力资源，并将成本进行模块分类，实现成本确认。依据成本动因，将成本划分入相应的作业，管理者可以悉知每一项作业的成本，分析作业成本效益。消除审计机关内部高成本、低效益的作业；对于高成本、高效益的作业，探究高成本的原因，采取有效措施降低成本；改善低成本、低效益的作业，促进增强低成本高效益作业，优