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房地产企业商铺包租销售中的税务问题探讨 何为包租销售 简言之，商铺的包租销售就是房地产开发商将开发出来的商铺出售给业主以后，再将商铺从业主手里包租回来，并按合同约定向业主支付租金的一种销售模式。这与前几年房地产业内盛行的“售后包租”本质上没有任何区别，只是名称上的一个改变而已。包租销售的业务流程和利益可用下图所示： 包租销售的由来 从上面的示意图中可以看出，包租销售有两大好处，一个是可以促销，另一个更可以融资，房地产企业对包租销售青睐的主要原因还是看重他的融资功能。即一方面可以将一次性多收的售房款分次返还给投资者，另一个可以将包租回来的商铺再租赁出去，中间还有一个客观的租金差可以赚取。 有位房地产企业的资深财务总监曾说过，房地产企业的财务就有两件大事，一个是融资，一个是税收。由于房地产是资金密集型企业，资金链条一旦断裂，企业马上玩完，所以融资的重要性和紧迫性又要高于税收。上世纪九十年代末到2001年以前，“售后包租”我国各地曾火爆一时，但由于出现了一系列诸如存在大量欺诈、开发商将融资而来的资金挪用、无法达到许诺的收益、引发的债权债务纠纷等等问题而被建设部叫停。2009年下半年以来，国家又开始了对房地产企业更加严厉的宏观调控，特别是近期一两个月，央行不仅两次上调存款准备金率，还提高存贷款利率，开发商的资金链条骤然吃紧。为了解决资金需求，中小房地产企业又悄悄重拾“售后包租”，并以“包租销售”的新面目出现。 包租销售的合法性分析 建设部２００１年３月１４日颁布的《商品房销售管理办法》第十一条明确规定，房地产开发企业不得采取售后包租或者变相售后包租的方式销售未竣工的商品房。 第四十五条又对售后包租进行了界定：本办法所称售后包租，是指房地产开发企业以在一定期限内承租或者代为出租买受人所购该企业商品房的方式销售商品房的行为。从这条规定可以看出，国家禁止采取售后包租的方式销售未竣工的商品房，以“包租销售”方式销售已经竣工的商品房，当不在禁止之列。所以，房地产企业“包租销售”已竣工的商品房或商铺，应该是合法的。 包租销售涉及的税种 国家税务总局关于房地产开发企业从事“购房回租”等经营活动征收营业税问题的批复【国税函（1999）第144号】已作出明确规定：房地产开发公司采用“购房回租”等形式，进行促销经营活动（即与购房者签订“商品房买卖合同书”，将商品房卖给购房者；同时，根据合同约定的期限，在一定时期后，又将该商品房购回），根据《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则的规定，对房地产开发公司和购房者均应按“销售不动产”税目征收营业税。 国家税务总局关于从事房地产开发的外商投资企业售后回租业务所得税处理问题的批复【国税函〔2007〕603号】规定：从事房地产开发经营的外商投资企业以销售方式转让其生产、开发的房屋、建筑物等不动产，又通过租赁方式从买受人回租该资产，企业无论采取何种租赁方式，均应将售后回租业务分解为销售和租赁两项业务分别进行税务处理。企业销售或转让有关不动产所有权的收入与该被转让的不动产所有权相关的成本、费用的差额，应作为业务发生当期的损益，计入当期应纳税所得额。 从以上两个文件可以看出，对于包租销售或售后包租的税收处理，基本原则是分解为销售和租赁两项业务分别进行税务处理。 房地产开发企业 在商品上销售环节，涉及以下税种 营业税金及附加 营业税要按照销售不懂产税目计算缴纳营业税，税率为5%，同时还要根据缴纳的营业税额计算缴纳城建税和教育费附加。这里需要提醒注意的是，根据【财综（2010）98 号】文件规定，地方教育附加征收标准统一为单位和个人（包括外商投资企业、外国企业及外籍个人）实际缴纳的增值税、营业税和消费税税额的2%。已经财政部审批且征收标准低于2%的省份，应将地方教育附加的征收标准调整为2%，调整征收标准的方案由省级人民政府于2010年12月31日前报财政部审批。 企业所得税 销售商铺取得的收入计入应税收入，与之对应的开发成本和费用、税金也可以税前扣除，具体执行国税发（2009）31号文的相关规定，适用税率为25%。 （3） 土地增值税 房地产企业销售商铺由于转让了不动产的产权并取得了收入，赚取了利润，符合土地增值税的征收条件，还要计算缴纳土地增值税，具体执行土地增值税暂行条例及配套法规的各项规定。 （4）商品房销售合同印花税 销售商铺时与业主签订的商品房销售合同，根据财税〔2006〕162号文的规定，对商品房销售合同按照产权转移书据征收印花税，税率为万分之五。 2、在商铺包租环节 （1）印花税 商铺包租环节，房地产企业是承租方，需要对外支付租金，涉及的税种较少，主要涉及包租合同的印花税。与业主签订的房屋包租合同，属于租赁合同，应按财产租赁合同计税贴花，税率为千分之一，税额不足一元的，按一元贴花。 （2）