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浅议税收中的纳税连带责任 伴随着从民事法律关系中债权债务的角度理解税收法律关系，税收债务所导致的纳税人责任也日益受到重视，为了避免纳税人对相关税收责任的逃避，税法也逐渐开始强调税收债务的连带责任，以此来保障税收债务的实施。本文对纳税连带责任进行了界定，阐述了税收法律关系中承担纳税连带责任的几种法定情形，并对散见于私法中的关于连带责任规定的几种情形进行归纳，便于我们借鉴私法中连带责任规定，将之与税法中的连带责任规定形成制约合力，共同作用于税收当事人，以利于国家税收债权的保护实现。 一、纳税连带责任的概念及性质 税法对纳税连带责任没有直接做出规定，但是鉴于纳税连带责任渊源于私法中的连带责任，我们不难得出对纳税连带责任的相关基础性认识。一般认为，多个当事人共同负有一项纳税义务时，其中的任何一个当事人都有履行全部纳税义务的法律责任。 现代社会，税收法定主义原则已逐渐作为一条重要的宪法或税收基本法的原则而被各国所接受或采纳。税收法定主义有四个方面的内容，这些内容中最根本、最重要的一项内容就是征纳双方权利义务法定。征纳双方权利义务法定是指当课税要素得以完全满足时，税务机关就必须按照税法规定的标准和程序依法征税，纳税人也必须依照税法规定的标准和方式缴纳税款。根据这一要求，没有法律依据，税务机关没有减免税的自由，更没有不征税的自由，既无权选择纳税人，更不得与纳税人达成任何变更课税要素或征税程序的协定，如此，则构成违法；纳税人如若不按照税法规定的标准和方式缴纳税款，则构成违反税法的事实，将依法承担由此而产生的法律责任。税收法律关系是公法上的债权债务关系，税收债务是一种法定债务，这种法定税收债务可能带来的纳税连带责任也必然要求是法定的。换句话说，税收法律关系中法律没有明文规定为连带责任的，多个责任人之间就不承担纳税连带责任，这是由税收责任的法定性决定的。 二、税收法律关系中承担纳税连带责任的几种法定情形 （一）纳税人分立时的纳税连带责任。 在市场经济的发展和纳税人的生活经营过程中，为了增强竞争力，提高经济效益，纳税人合并、分立的现象时有发生，在纳税人合并、分立的过程中，明确纳税人应履行的纳税义务，对税务机关征收税款，增强税法的透明度，促使纳税人正确履行纳税义务，以及分清责任是非常必要的。《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）第四十八条规定“纳税人分立时未缴清税款的，分立后的纳税人对未履行的纳税义务应当承担连带责任”，这是我国税法中第一次明确地提出连带责任的处理规定，明确了纳税人在分立时应履行的纳税义务和应承担的连带责任以及税务机关追缴税款的权力，即：税务机关在向分立后的纳税人追缴税款时，有权向其中的任何一个纳税人追缴全部税款、滞纳金。 第四十八条同时还规定“纳税人合并时未缴清税款的，应当由合并后的纳税人继续履行未履行的纳税义务”，此条规定了合并后的纳税人应全部承担合并前纳税人尚未履行的纳税义务的责任，因这种情况下，纳税主体只有一个，即合并后的纳税人，所以这里谈不上纳税连带责任的问题。 （二）承包承租经营时的纳税连带责任。 《征管法实施细则》第四十九条规定了承包承租经营时发包人、出租人承担的纳税连带责任。该条规定“承包人或者承租人有独立生产经营权，在财务上独立核算，并定期向发包人或者出租人上缴承包费或者租金的，承包人或者承租人应当就其生产、经营收入和所得纳税，并接受税务管理；发包人或者出租人应当自发包或者出租之日起30日内将承包人或者承租人的有关情况向主管税务机关报告。发包人或者出租人不报告的，发包人或者出租人与承包人或者承租人承担纳税连带责任。”此条关于发包人、出租人承担纳税连带责任的规定，实际上是加重了发包人、出租人的责任。但税法对这种加重的责任承担也做出了严格限定，以防止这种加重责任的扩大化和滥用。即只有在同时具备以下几个条件时，发包人、出租人才承担纳税连带责任：一是承包人或承租人独立生产经营并按规定应当接受税务管理；二是对承包人、承租人的有关情况，发包人、出租人未按规定向主管税务机关履行报告义务。两个条件缺一，都不可以认定发包人、出租人承担纳税连带责任。 （三）纳税担保人的纳税连带责任。 纳税担保制度可以提高税收债务履行的效率，一旦纳税人难以履行纳税义务，税务机关可以要求纳税担保人负责缴纳，或者以担保人的纳税保证金抵缴税款，或者拍卖其未设置抵押权的财产缴纳税款，从而保证税款最大限度的得以实现。《税收征管法实施细则》第六十一条规定，纳税担保包括经税务机关认可的纳税保证人为纳税人提供的纳税保证，以及纳税人或者第三人以其未设置或者未全部设置担保物权的财产提供的担保。《纳税担保试行办法》第二条对纳税担保做出了细化规定“本办法所称纳税担保，是指经税务机关同意或确认，纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应