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企业内部控制的演变过程及启示 应永胜 【摘要】内部控制的发展动力主要有社会经济环境的变化和企业内外部管理的需要。本文把 企业内部控制的演变过程归结为四个阶段：20 世纪40 年代以前的内部牵制阶段、40 年代末 至70 年代初的内部控制制度阶段、70 年代至90 年代初内部控制结构和90 年代后的内部控 制整体框架阶段。通过对企业内部控制的演变过程的分析，得出了内部控制是实现企业经营 目标的手段，它随着企业的发展而作适应性的调整、内部控制与企业经营管理活动不可分割， 是综合控制、当前的内部控制理论基本上反映了人们对实体经济进行管理的内在要求等启 示。 【关键词】企业 内部控制 演变 启示 内部控制作为一门应用性的学科，其发展动力主要受社会经济环境的变化和企业内外 部管理的需要影响。人类在经历了农业经济时代、工业经济时代后，迎来了信息时代，内部 控制相应地也要发生巨大的改变。二十世纪中叶起，以计算机技术为代表的信息技术革命对 人类社会的发展产生了越来越重要、广泛的影响，它与企业管理的日益结合极大地改变了企 业对业务进行管理控制的方式。COSO 报告对企业内部控制体系要素的分析也向我们表明， 内部控制已经在企业的经营管理过程中占据了十分重要的地位。探索企业内控的演变过程并 总结出启示具有重要意义。 一、内部控制理论的历史演进 内部控制理论的发展经历了一个漫长的时期，随着经济的不断发展，内部控制对企业经 营者而言变得越来越重要。内部控制的思想产生于19 世纪产业革命以后，它是企业规模扩 张和资本大众化的结果①。系统的内部控制理论是伴随现代工商企业的兴起而形成和确立的， 总结起来，它的发展大致经历了以下四个阶段：20 世纪 40 年代以前的内部牵制阶段、40 年代末至70 年代初的内部控制制度阶段、70 年代至90 年代初内部控制结构和90 年代后的 内部控制整体框架阶段。 （一）内部牵制阶段 早期的内部控制思想比较零散，没有形成系统的理论，在企业管理研究中也没有得到 应有的重视。20 世纪初，企业所有权和经营权普遍实现了分离，在实践中逐渐出现了一些 组织、协调、制约和监督生产经营过程的方法②。为了对整个经营过程进行监督，减少舞弊 和错误的发生，某些企业建立了简单的内部控制。 实际上内部控制这一概念被人们接受的时间并不长，在20 世纪40 年代以前，人们一般 采用内部牵制的概念。内部牵制萌芽于古代财物管理中的分工控制与交叉考核、从而防止财 物丢失和贪污盗窃的思想。复式记账法出现以后，内部牵制以账目间的相互核对为主要内容 并实施岗位分离。早期的内部控制实践只需按不同业务的操作特点和控制难点在各部门、各 岗位之间进行权责的合理划分，对先进管理手段的要求并布告，完全可以在手工业务状态下 实现业务控制的目标。内部牵制实质上就是业务流程设计，其主要特点是以任何个人或部门 不能单独控制业务权利的方式进行业务分工，每项业务通过正常发挥其他部门或个人的功能 进行交叉检查或者交叉控制。 （二）内部控制制度阶段 20 世纪40 年代至70 年代初，随着企业的飞速发展，内部牵制已经不能满足企业管理 ①李凤鸣. 内部控制设计[M] 北京：经济管理出版社，1997. ② [德]汉斯－维纳尔·施塔尔著，朱乃新等译. 企业控制学[M]. 南京：江苏人民出版社，1995. 的需要，内部控制的概念应运而生。美国注册会计师协会(AICPA)的审计程序委员会在1949 年的题为《内部控制：一种协调制度要素及其对管理当局和独立注册会计师的重要性》的报 告中，首次对内部控制作了权威性定义①：“内部控制包括组织机构的设计和企业内部采取的 所有相互协调的方法和措施。这些方法和措施用于保护企业的财产，检查会计信息的准确性， 提高经营效率，推动企业坚持既定的管理方针。”内部控制制度思想认为内部控制应分为内 部会计控制和内部管理控制两个部分，前者在于保护企业资产的安全和会计数据的准确性和 可靠性，后者则强调提高经营效率、促使相关人员行为符合企业既定的管理方针。但是，在 这一阶段，理论界倾向于认为会计控制和业务控制是相互独立的部分，反映在企业内部控制 的实践上，西方管理运用物料需求计划提高管理效率和效益，也是单独在物流管理体系内部 使用，与会计系统没有实现充分的融合。这一阶段发展起来的内部控制制度包括组织结构、 职务分离、业务程序等多项内容。 （三）内