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关于合并会计报表合并范围的探讨 　　【摘要】本文以合并会计报表的合并理论为起点，从合并范围的确定标准出发，分析了我国的合并标准及存在的问题，并对确定合并会计报表的合并范围提出了一些合理的建议。 　　 　　合并会计报表的合并范围是指纳入合并会计报表编报的子公司的范围。主要明确哪些子公司应当包括在合并报表范围之内，哪些子公司应当排除在合并会计报表范围之外，它是编制合并报表的前提。合并报表范围的确定，在很大程度上取决于编制合并报表所运用的合并理论。所谓合并理论，是指认识合并会计报表的观点或看问题的角度，及如何看待由母公司与子公司所组成的企业集团及其内部的联系。 　　 　　一、合并理论的种类 　　 　　目前，国际上编制报表的合并理论主要有所有权理论、实体理论和母公司理论3种。 　　 　　（一）所有权理论 　　所有权是所有者权益中心??在合并会计报表中的具体运用。其观点为：母子公司之间的关系就是拥有与被拥有的关系。编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源，合并会计报表只是为了满足母公司股东的信息需求，而不是为了满足公司少数股东的信息需求。它既不强调企业集团中存在的法定关系，也不强调企业集团各成员企业所构成的经济实体，而是强调：编制合并报表的企业通过拥有足够份额的所有权，对另一企业的经济和财务决策实行控制或产生重大影响，主张采用比例合并法编制合并会计报表。 　　 　　（二）实体理论 　　实体理论认为：母子公司之间的关系是控制和被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。根据会计等式，合并会计报表是为了反映合并实体所控制的资源，且将所有者和债权人置于同等地位，认为合并会计报表并不是专被控股股东所使用，而应当满足所有股东的信息需求。当母公司合并非全资子公司时，合并会计报表应当将该子公司的全部资产、负债、所有者权益都予以合并。同样，在合并利润表上，也将子公司的全部收入、费用、净收益合并，即采用完全合并法。 　　 　　（三）母公司理论 　　母公司理论是对所有权理论和实体理论的折中，认为：编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东反映其所控制的资源。子公司少数股东为合并实体提供了不可分割的经济资源，应明确体现少数股东在子公司的净资产、净利润的相应权益。子、孙公司资产、负债及净资产的账面价值与母公司结算净资产的购买价格相对独立，后者包括母公司为了获得控股权而额外支付的溢价。子公司的账面价值是不可分割的，应100%合并，而母公司购买价超过子、孙公司净资产账面价值的部分只与母公司投资活动有关，故，应当按母公司的持股比例合并。编制合并会计报表时，子、孙公司资产的相关资产、负债采用双重计价――账面价值与公允价值。 　　从理论上讲，合并会计报表合并范围的确定取决于相应的合并理论。在实务中，各国的会计环境不同，有关的会计准则和制度对合并范围的规定也存在很大的差异，因此，在确定合并会计报表范围时，通常要以某一合并理论为主，结合具体的会计环境，制定相应的合并标准，确定合并范围。 　　 　　二、确定合并范围的标准 　　 　　（一）数量标准 　　据投资公司在被投资公司的控股比例来确定，以拥有被投资子公司的50%以上的有投票表决权的普通股为标准。《国际会计准则第27号――合并财务报表及对子公司投资会计》指出：“如母公司直接或通过子公司间接拥有半数以上的表决权，即视为控制。”主要包括以下三种情况：直接控股，即母公司直接拥有子公司半数以上的权益性资本；交叉控股，即母公司以直接和间接方式合计拥有、控制子公司半数以上的权益性资本。 　　 　　（二）质量标准 　　《国际会计准则第27号――合并财务报表及对子公司投资会计》指出：“母公司即使拥有一个企业半数或不足半数的表决权，但同时具备下列条件之一时，也存在控制：一是通过与其他投资者的协议，拥有半数以上的表决权；二是根据章程或协议，有权统管企业的财务和经营政策；三是有权任免董事会或类似权力机构的多数成员；四是在董事会或类似的权力机构会议上有权投多数票。” 　　我国《合并会计报表暂行规定》对此的表述同国际会计准则的规定从内容上讲是一致的，并无本质的区别。 　　 　　三、确定合并标准的规定及存在的问题 　　 　　根据《合并会计报表暂行规定》，“企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上或实际拥有被投资企业控制权的，应当编制合并报表。”从内容上看，我国关于合并标准的规定与国际通行的做法并无本质的区别，但在具体运用中，却与国际惯例不一致。原因在于：我国在确定合并报表范围时，既重视质量标准又强调数量标准。但此做法有一个弊端，即将质量标准与数量标准混为一谈，具体表现在对交叉控股和间接控股的处理上。 　　以交叉控股为例进行说明。假设A公司拥有B公司60%的股份，拥有C公