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国外保险公司所得税制度设计原则及对我国借鉴 　　新的企业所得税法及其实施条例从2008年开始实施，在这部新企业所得税法和实施条例中都没有涉及保险公司所得税征税的条款。在此之前，对保险公司的所得税课征是延用《国家税务总局关于保险企业所得税若干问题的通知》(国税发[1999]第169号)以及《国家税务总局关于金融保险企业所得税若干问题的通知》(国税函[2000]906号)这两个规范性文件。在这两个规范性文件中，已经考虑到了保险行业的特点，并且结合我国的实际情况，对保险公司所得税税前扣除内容和范围都作了原则性的规定。新的企业所得税法实施以后，对保险的企业所得税制度如何重新进行设计，这将是一个很现实、也很有意义的课题。本文在借鉴国际上对保险公司征收所得税的三个基本原则的基础上，拟就财产保险公司所得税制度设计提出政策建议。 　　 　　一、保险公司企业所得税制设计的三个基本原则 　　 　　保险公司是专门经营风险的一个特定行业，它是全社会各经济主体风险的汇集地，其它行业所面临的各类风险通过向保险公司承保后，最终将汇集到保险公司，由保险公司承担，保险公司所收取的保费并不一定足以支付实际发生的赔款支出，因为保费收入只是按照历史数据或大数原则而制定，但实际损失发生的概率可能会大于历史数据或偏离大数原理。因此，从世界各国对保险公司的征收企业所得税的实践来看，保险公司企业所得税面临以下几个疑难问题： 　　 　　(一)权责发生制原则 　　 　　权责发生制在财产保险公司如何运用，这既涉及到收入的确认也涉及到成本费用的税前扣除。比如，保费收入确认的时点，预付费用的税前扣除时点等。 　　 　　(二)谨慎性原则 　　财产保险公司的保费如何与其承担的风险相配比，这是谨慎性原则在财产保险公司的运用。这里面源于两种假设：其一假设保险公司的承保风险在其承保的期间内是均匀分布的，那么，就可以将保费收入与赔款支出之间按比例平均进行分配；其二是假设保险公司承保的风险在承保期间内是非均匀分布，比如随时间推移不断增加或减少，这就需要运用其它方法将保费收入与相关的费用配比起来。 　　 　　(三)贴现原则 　　由于财产保险公司的保费收入与赔款支出在时间上的不一致性，在计算企业所得税的应纳税所得额时是否需要对赔款支出进行贴现，以体现货币的时间价值，这也是税法必须加以明确规定的条款。 　　上述三个问题产生的根源就是在于财产保险公司赔付款和保费收入的收取时间不一致性，保险公司为了应付未来的大额的赔付支出，必须提取足够各类的准备金，包括未赚保费准备金和未决赔款准备金，其中，未赚保费准备金又包括未到期责任准备金和长期责任准备金，而未决赔款准备金又包括已报告未决赔款准备金和未报告未决赔款准备金。未赚保费准备金实际上就是为了体现权责发生制原则而设计的准备金；而未决赔款准备金就是为了实现谨慎性原则而设立的准备金；而对提取的未决赔款准备金进行贴现则是为了解决时间不一致所产生的货币时间价值问题。 　　 　　二、保险公司所得税制度设计的不同原则对企业所得税的影响 　　 　　为了说明上述几个问题国际上处理的惯例，我们通过一个案例数据加以对比说明。假设某财产保险公司承保一项财产保险公司，保险期限为一年，当年的7月1日收到保费收入，并且保险责任也当年7月1日到次年同日。保费收入为1000元，支付保险佣金支出200元，在承保后2～5年，发生赔款支出900元，保费收入的投资收益率为10％。表l列示了财产保险公司承保上述业务后的三年内现金流量情况。企业所得税税率按25％计算，公司亏损可以向后结转五年。 　　 　　(一)收付实现制原则 　　计算结果说明： 　　*140=800*10％*50％，因为从7月1日到年底只有半年时间，所以投资收益为年收益的一半；*284=840*10％； 　　*392.4=(840+84)*10％ 　　 　　(二)权责发生制原则 　　表1数据是按照现金流量计算而得，没有考虑会计核算的权责发生制，如果严格按照权责发生制原则进行会计核算，并以此作为计算企业所得税的应纳税所得额，则需对表1数据进行三个方面的修正：第一收入方面。由于1000元的保费收入实际承保期限是第一年只有半年，第二年也只有半年，因此，第一年确认保费收入500元，第二年确认保费收入500元；第二费用方面。作为佣金支出的2000元是为取得保费收入而支付，因此，按照会计核算的配比原则，这2000元的费用也是第一年和第二年各确认一半；第三赔款支出方面。尽管第三年支付了900元的赔款支出，但实际上这笔支出也是因为第一年和第二年的承保责任引起的，所以，按照权责发生制原则，900元的赔款支出也不应当在第三年确认，而是第一年确认为赔款成本450元，第二年确认赔款成本450元。按照权责发生