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银行动态拨备制度应用分析 　　【摘 要】 金融危机引发了对银行动态拨备制度的关注和研究兴趣。文章对不同会计准则下的拨备进行比较，以银行资产负债表和损益表为例对比分析历史成本拨备方法和动态拨备方法，并提出动态拨备制度应用及存在的问题，这些对中国实施有效的银行拨备监管具有一定的参考意义。 　　【关键词】 银行； 动态拨备； 预期损失 　　中图分类号：F830.49 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）08-0018-03 　　2008年国际金融危机爆发后，银行动态拨备制度开始引起关注，主要原因在于西班牙等国实行了该制度后在危机时期银行业总体上表现良好。动态拨备制度不仅是宏观审慎监管的有效工具，也是解决银行体系顺周期性的有效手段。而在对金融危机爆发原因的考察中，金融体系的顺周期性正是原因之一，例如危机前国际会计准则要求银行计提的减值准备就具有顺周期性，即基于已发生损失理念的减值计提会计方法在某种程度上会放大信贷对经济周期的作用。无论是在2009年的G20匹兹堡峰会宣言中还是在巴塞尔委员会所发布的文件中都提出前瞻性拨备和完善减值准备等理念以及相关措施。然而，银行动态拨备制度在理论和实践层面仍存在一些问题尚未解决，需要进一步研究以便更好地促进金融体系的稳定。本文对银行动态拨备制度的应用进行分析，具体包括：不同会计标准下的拨备；历史成本下拨备方法和动态拨备方法下银行财务报表的比较分析；动态拨备应用及存在的问题。 　　一、关于拨备的会计标准演进 　　贷款损失拨备是一种用来承认信贷减值的机制。拨备是有效财务报告和审慎监管的重要组成部分。贷款损失拨备可以在拨备被承认期间减少机构所报告的净收入。一般而言，贷款损失拨备可以大致分为两种：一般拨备和专项拨备。一般拨备不能绑定到一个特定账户，并且以事前贷款组合为基础，基于预期损失定量和定性的测算。因此，这些拨备是以标准资产制定。专项拨备是事后拨备，基于资产减值的一些证据，按不良资产分类的贷款来制定，一般是以单个账户为基础制定。从会计标准对现行拨备实务的分析，主要包括已发生损失模型的拨备和基于预期??失的拨备两种。 　　（一）基于已发生损失的拨备 　　目前大多数国家（也根据实行GAAP和IFRS的国家）识别信贷损失的会计模型被称为“已发生损失模型”。在此架构下，对损失的测算基于在报告期已经发生的损失。而基于已发生损失方法的会计标准并不允许基于预期发生事件来识别信贷损失。基于已发生损失会计的拨备方法一般有两种类型：以规则为基础和以原则为基础。以规则为基础的方法没有给银行偏离设定规则的管理自由，以原则为基础的方法给银行一定的管理自由，在给定机构所处的现实中，以最合适的方法去追求其设定的结果。一些国家在实践中也会使用这两种类型的组合。 　　一般的已发生损失模型和金融资产的减值会计框架，因为没有承认预期损失和顺周期问题，因此，在2008年金融危机之后，《IAS39——金融工具：确认和计量》受到许多批评。在已发生损失模型框架下，贷款损失拨备的建立只能在损失事件被识别后。一般而言，损失事件在经济下行期更频繁，当银行营业收入下降的同时，拨备增加。因为银行有动力去最大化短期盈利，这可能被诱使去延迟贷款损失识别。当经济状况良好时，因为更少的违约，存在减少贷款损失拨备的冲动。延缓贷款损失识别以两种主要方式影响银行应对损失的能力。其一，损失识别被集中在更短的时期，并且在衰退期，当银行的收入在其最低时，贷款损失拨备的增长与营业盈利的下降可能迫使银行发布年度损失，减少其资产净值。其二，在经济下行期，为了降低进一步亏损的风险，银行的补救措施通常包括收紧贷款标准和减少贷款。若所有的银行都采取这种方式，整个经济可能会遭受信贷配给。2008年爆发的金融危机凸显审查金融资产减值会计框架的必要性，因此引起了国际会计准则制定者和巴塞尔委员会的注意。 　　（二）基于预期损失的拨备 　　在过去十年，信用风险建模的进展之一就是引入预期损失和非预期损失的概念测算信贷组合中的潜在损失。银行一般应当通过资本来覆盖非预期损失，通过拨备来覆盖预期损失。《巴塞尔协议II》的框架提供进一步要求银行分开测算预期损失和非预期损失。以预期损失为基础的拨备有前瞻性的元素，因为其能够将违约率的跨周期性纳入考虑。因此，巴塞尔委员会在《巴塞尔协议Ⅲ》的改革中引入许多相关措施。首先，提倡改变面向预期损失方法的会计准则。巴塞尔委员会支持国际会计准则委员会有关预期损失方法的倡议。目标在于为股东提高财务报告的实用性和针对性，包括审慎监管者。该委员会已经公开发布并提供一套指导原则来掌控有关更换IAS39的改革。巴塞尔委员会也支持预期损失的拨备方法，它可以更透明地捕捉实际损失，并且比当前已发生损失方法更不具顺周期性。 　　二、不同拨备方法的比较