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从税收法定到税收公平税法原则的演变 　　摘要：税收法定与税收公平都是税法建构的基本原则。从历史和现实的具体语境看，当今世界在税法原则建构上正发生着从税收法定到税收公平的演变，体现了从形式正义到实质正义、从依法征税到以宪制税以及从人民主权到人权的法哲学变迁。我国正处于转型时期，面临着同时构建税收法定和税收公平的双重压力，对税收法定与税收公平都不能偏废，必须通过修改宪法第56条、完善税收立法、建立违宪审查制度等措施，同时实现税收法定和税收公平的构建任务。 　　关键词：税收法定；税收公平；实质正义 　　中图分类号：DF432　文献标识码：A　文章编号：0257－5833(2008)09－0112－06 　　作者简介：侯作前，上海财经大学法学院博士后研究人员、浙江大学城市学院教授(上海200433) 　　 　　税收法定和税收公平是支配税法体系的两个基本原则，但二者间关系究竟如何，则是一个充满争议的问题。有学者认为税收法定原则是税法建构的第一原则，自觉或者不自觉地认为税收公平原则应服从于税收法定原则。而有的学者将笔墨更多地用于税收公平原则，认为税收实质公平是对税收法定主义的解放。本文认为对税法基本原则间的关系这一重要问题，不能采取抽象的思辨，做出绝对的结论，而必须从历史和现实的具体语境出发，动态地考察税收法定和税收公平原则间的关系，合理界定其税法地位。如果坚持此种视角分析问题，我们就不难发现税法基本原则正悄然发生着从税收法定到税收公平的转变，其表现、根据与启示均值得深思。 　　 　　一、税收法定主义优先说及其对税收公平原则的质疑 　　 　　在税收法定原则与税收公平原则的关系上，不少学者持税收法定主义优先说。与此问题相关的一个问题是税收法定主义与实质课税原则的关系。刘剑文教授认为税收法定主义与实质课税原则是对立统一的，二者在深层次是一致的，实质课税原则是为税收法定主义所统率的税法的具体原则。但是，在税收法定主义与实质课税原则的矛盾中，税收法定主义是矛盾关系中起主导作用的一方，处于基础性地位。换句话说，实质课税原则应当服从税收法定主义。我国台湾地区学者林进富教授认为，税收法定主义是税法解释所奉行的第一原则，不容轻易地以税收公平原则或者实质课税原则为由来加以动摇。日本学者北野弘久教授认为，作为贯穿解释和适用税法的基本原理只能是租税法律主义。在既定税法秩序下，作为解释和适用税法的指导性原则只有一条，这就是租税法律主义。应能负担原则或者公平税负原则都不是解释和适用税法的指导性原则②。学者们之所以坚持税收法定主义的优先性，其理由是： 　　(1)从发生学的角度看，税收法定原则先于税收公平原则而产生。税收法定主义起源于英国，经过1215年的《大宪章》、1629年的《权利请愿书》和1689年的《权利法案》，逐步明确了国王不经议会同意而任意征税是非法，只有国会通过法律才能向人民征税的规定，由此确立了具有近代意义的税收法定原则。而税收公平原则的产生则要晚一些。 　　(2)税收法定主义原则蕴含着重要的机能。第一，税收法定主义涵摄了法治国家的要义，有利于遏制政府权力对公民财产权的侵害。从税收法定主义的起源看，税收法定主义的实质就是对政府权力特别是课税权、征税权的制约。第二，税收法定主义给国民的经济生活带来了法的安定性和法的预测可能性，能给予各种经济贸易和事实上的税收效果以充分的法的安定性和预测可能性，防止行政机关对人民自由及财产的恣意干涉，把握人民的自由财产，对人民的经济生活及社会生活赋予法的安定性和信赖性，具有重要的社会功效。而税收法定主义原则正是一种确保租税领域中法的安定性、法的预测性的法律手段，通过阻止在税法执行过程中滥用权力的方式，依法维护纳税人的权利。第三，税收法定主义是税收民主的体现，是税收科学化的重要保障。第四，税收法定主义具有保障国家税收收入的重要功能。根据税收法定主义，只要课税要件充足，税务行政机关就要依法按法律规定的税额进行征收，没有减税或者免税的自由。这对于保障国家的财政收入具有重要作用。 　　(3)租税法定主义原则源于宪法原理，它既是租税立法的原理，也是解释和适用税法的基本原理。而应能负担原则属于立法理论标准上的原则，构成了宪法论水准上的法律解释方面的原则，仅在租税立法上起着指导性原则的重要作用。虽然租税立法若违反了该原则将会导致危险无效的后果，但是税收公平原则或者应能负担原则不是既定税法秩序下的税法解释和适用原则。 　　(4)“实质课税原则”是公平税负原则在特殊税法中的表现。实质课税原则有侵害税收法定主义之嫌，是滥用征税权力在法理上正当化的手段。一般、抽象地强调实质课税原则会使宪法规定的租税法律主义沦于形式化、空洞化的危险。 　　 　　二、从税收法定到税收公平之表现 　　 　　1、税收法定主义内涵的