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企业合并中或有对价的会计处理问题探讨 　　摘要：随着我国市场经济的国际化发展，2014年下半年国务院陆续出台的新政策催生了大量复杂的并购重组。以泰格医药公司收购方达医药公司案为例，结合中国企业会计准则（CAS）和国际财务报告准则（IFRS）对或有对价的会计处理进行了探讨和研究，并提出政策建议。 　　关键词：或有对价；权益结算；金融资产结算；金融负债结算 　　中图分类号：F23 　　文献标识码：A 　　文章编号2015 　　1引言 　　上市公司并购重组已经成为资本市场进行资源配置的一种常用手段，是企业提升自身竞争力和公司价值的有效途径，是促进经济发展方式转变和经济结构调整的重要途径。企业通常会采用合并与收购的战略，这将造成购买协议的对价比在收购日用现金支付卖方复杂得多。买方与卖方都希望能调整支付条款，使其所支付的价值与交易的战略业务所达成的目的相一致。如果被收购业务存在重大不确定性，或者被收购业务的价值依赖于关键管理人员，买方并不希望提前预付全部价款。现金预付会转移太多风险给买方，而如果为降低风险而调整付款方法，将迫使卖方向别处寻求更有利的条款。比如，高新技术企业更愿在公司的新产品研究开发成功后，且产品的销售有了一定的业绩后，才向卖方支付价款。 　　这几年来，企业并购的方式、定价机制和合约安排各种各样。比较常见的一种方式是或有安排。交易的价格是根据被购买方在购买日后的经营情况来做适当的调整。这种方式可以令买方和卖方间分担风险，是使双方期望协调一致的有用方式。如果业务被证实具有更高价值，那么适当的或有对价安排可以使得买方承诺更多。 　　2会计准则的相关规定 　　或有对价是指如果在将来特定的事项满足条件时，购买方要向卖方支付额外的资产或权益。它是购买方的一项义务。它还有另外一种形式，是购买方向卖方退回先前所支付的资产或者权益的权利。转移给卖方的或有对价被认为是与将来的事项有关的，在事项真实发生的时候记作费用。公司财务人员应当核算向卖方支付的金额或者股票的金额。公司在进行企业合并时如果遇到有或有对价的情形，则必须按照企业会计准则的规定，作出恰当的职业判断。 　　或有对价在购买日按公允价值进行计量，它可以分类为一项负债或者一项权益。分类为一项负债的在每个财务报告日要按照公允价值进行重新计量，分类为权益的则不需要在合并后重新计量。购买方往往希望分类为权益的或有对价在购买日一次确认，以尽量减少利润表在收购日以后的大幅波动。 　　3或有对价的会计处理分析与探讨 　　由于合并成本中包含或有对价这个因素，或有对价的计量金额直接影响到合并商誉的金额，进而会影响合并主体的后续损益。或有对价的会计处理主要体现为初始确认、初始分类和后续计量。 　　3.1初始计量 　　购买方应当在购买日将合同中约定的或有对价作为合并对价的一部分，并按购买日的公允价值确定合并成本。初始计量的金额会直接影响到合并商誉的金额。 　　3.2初始分类 　　或有对价的初始分类可能对收购后的损益产生重大影响。在实际工作中，以金融工具结算的或有对价安排最常见，它分为以权益结算和以金融资产、金融负债结算的安排。 　　（1）以权益结算的或有对价安排。 　　权益类或有对价无论在结算日公允价值是否变化，都不能重新计量。根据国际会计准则第32号（IAS 32），如果“未来有可能以发行人的权益工具结算，而且是一项非衍生品，对发行者而言不包括支付可变数量的权益工具的合同义务”，则该项安排可被分类为权益。 　　（2）以金融资产结算的或有对价安排。 　　如果购买方可以按照企业在购买日后的经营情况而要求出让方返还已支付的部分对价，则购买方在购买日那天存在一项或有应收的金融资产。 　　根据企业会计准则的有关规定，该金融资产不能被分类为持有至到期投资或者应收款项，而应当考虑其是否满足金融衍生工具的定义，将它分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或可供出售金融资产。 　　（3）以金融负债结算的或有对价安排。 　　以可变买方股票数量结算的或有对价可被分类为负债。划分为负债类的或有对价，其各个会计期间在购买日以后的利润表都会受到公允价值的变动而变动。划分为负债类的或有对价在初始确认时按公允价值确认，并在资产负债表日进行重新计量，在终止确认或有对价之前，其公允价值的变动必须在利润表中进行及时确认。 　　3.3后续计量 　　或有对价经常会涉及到企业在将来达到预先指定的绩效目标时，购买方要向卖方支付额外的对价。购买方可以通过自身指定对价来与卖方共同承担风险。通常有以下两种方法。 　　（1）现金流量折现法。 　　购买方可以根据现金结算的或有对价来估计现金流量折现。现金流量折现的核心是：确定一个代表或有对价的最佳固有风险