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企业合并的所得税税政研究 　　摘要：当前，以合并方式实现企业重组的业务不断增多。但企业合并产生的所得税税负直接影响当事各方的承受能力，成为合并是否能够顺利实现的决定因素。本文明确了企业合并在税法上的概念；对企业合并的两种所得税税务处理方式，一般性税务处理和特殊性税务处理的适用条件及适用方法做了详尽阐述；对被合并企业亏损弥补及原有税收优惠的政策延续进行了分析说明，并提出了企业合并中税收筹划的基本思路。 　　关键词：企业合并 所得税 税务处理 税收优惠 　　中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2016）07-0120-03 　　一、引言 　　随着法律法规及税收政策的不断完善，企业合并业务在资本市场也日趋活跃。截至目前，尚无单独论述企业合并的税政文件。财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）将合并作为企业重组类型之一，规定企业合并是指一家或多家被合并企业将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设的合并企业，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业依法合并的业务。上述规定的四个要点，一是被合并企业必须是将全部资产和负债转让给合并企业，二是被合并企业注销自身主体资格，三是合并企业原主体资格可以继续存续，亦可以在合并后注销原主体资格成立新企业，四是被合并企业可以是多家，但合并企业仅为一家。由此可见，财税[2009]59号文件所指的企业合并仅包括吸收合并和新设合并，并不包括企业会计准则长期股权投资业务中的控股合并。正确理解企业合并的含义，是税收政策准确适用的前提。 　　二、企业合并的所得税税务处理 　　企业合并涉及到的税种包括企业所得税、营业税、增值税、土地增值税、契税、印花税。其中，企业所得税是主体税种。根据财税[2009]59号文件，企业合并的所得税处理分别适用一般性税务处理和特殊性税务处理两种方式。 　　（一）一般性税务处理 　　企业合并中，如果股权支付比例未达到交易总额的85%，且不属于同一控制下不需要支付对价的合并，应当适用一般性税务处理。该方式下，合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础，被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理，被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。 　　假设东恒公司是A公司的全资子公司。东恒公司全部资产公允价值2 000万元，计税基础1 000万元，负债500万元，实收资本300万元，留存收益200万元。南海公司向东恒公司的股东A公司定向发行每股面值1元，公允价值7.5元的股票100万股，同时支付750万元现金，购买东恒公司的全部资产和负债，对东恒公司实现合并。企业所得税税率25%，不考虑清算费用及其他税费。 　　被合并企业及其股东按清算进行所得税处理，分为三个步骤，一是被合并企业计算清算所得并缴纳清算所得税；二是被合并企业股东分得剩余财产，计算缴纳投资资产转让所得税；三是被合并企业股东转让从被合并企业分得的剩余财产，计算缴纳股权转让所得税。 　　上例中，南海公司以自身的股权和支付现金为代价购买了东恒公司的全部资产负债，其股权支付比例仅为交易总额的50%，适用一般性税务处理。当事各方的所得税处理为： 　　被合并企业东恒公司：其清算所得为全部资产公允价值与其计税基础之差1 000万元（2 000-1 000），应缴纳清算所得税250万元（1 000×25%），计入未分配利润的金额是750万元（1 000-250）。 　　东恒公司股东A公司：合并业务对其所得税的影响分为三个环节，一是从东恒公司分得的剩余财产。剩余财产为东恒公司清算前所有者权益与清算新增净利润之和1 250万元（500+750）。二是投资资产转让所得。A公司的该项所得为0万元（1 250-200-750-300）。根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号），投资企业从被投资企业撤回或减少投资，相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得，免征企业所得税。所以，计算A公司投资资产转让所得时应扣除950万元（200+750）的累计留存收益。三是股权转让所得。因合并方南海公司向A公司共支付自身股权及现金1 500万元，所以，A公司的股权转让所得为250万元（1 500-1 250），A公司须缴纳股权转让所得税62.5万元（250×25%）。 　　如果东恒公司股东不是A公司，而是A个人，在被投资企业清算时，个人股东不享有被投资企业留存收益部分的税收优惠，A个人投资资产转让所得为950万元（1 250-300），应合并缴纳个人所得税：（950+250）×20%=240（万元）。 　　上例中，南海公司以