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审计质量替代变量有关问题探讨 　　【摘 要】审计质量一直是国内外学研究的重点，目前统计实证研究已经是在审计研究领域成为主流研究范式，更加丰富对审计质量的研究。由于审计过程无法观察，多以替代变量来衡量审计质量，本文在研究以往的文献时，发现不同的替代变量之间存在交叉循环论证，变量之间相互论证，即便是同一个替代变量在不同的文章中得出不同的结论。本文对审计质量的四个主要的替代变量进行分析，认为替代变量间存在交叉论证和非同质样本的问题，进一步分析得出对审计质量进行案例研究的建议。 　　【关键词】审计质量；替代变量；案例研究 　　一、引言 　　审计质量是大家关注的一个重要问题，对审计质量的研究更是审计实证研究中的一个热点。DeAngelo（1981）审计质量定义是审计师发现并报告客户的会计系统存在违规现象的联合概率。无论是规范研究还是实证研究，学者们更多的选用一种或多种指标来间接的衡量审计质量。笔者归纳国内外相关研究发现，审计质量的衡量指标主要分为以下四种：事务所规模、盈余管理、审计意见、审计收费。本文首先对已有的文献进行归纳终结，再对发现的审计质量的替代变量的有关问题进行分析，最终得出结论，提出对审计质量替代变量研究的建议。 　　二、相关文献 　　国内外诸多学者的研究对审计质量的替代标量主要集中在：事务所规模、盈余质量、非标准审计意见和审计收费。事务所规模和审计收费从审计主体的角度出发，间接的衡量审计师的专业能力和独立性，盈余质量和非标准审计意见从审计过程和审计结果出发，较为精确的衡量审计质量。因此本文从众多文献中选择四个在实证研究中常用的替代变量：事务所规模、盈余质量、非标准审计意见和审计收费。 　　（一）用盈余管理程度替代审计质量 　　更少的盈余管理是高质量的审计的标志之一，基于这样的理论逻辑，国内外学者纷纷使用事务所规模、审计费用或非标审计意见作为解释变量，检验对应的盈余质量指标。具体到盈余质量的指标上，它包括盈余管理、盈余的稳健性与市场反应系数，主要研究成果详见表1。 　　从表1文献可以看出，学者们在用盈余质量代替审计质量，研究对审计质量的影响时，大多是用会计事务所规模、审计费用和审计意见来作解释变量的，来研究公司的操纵性应计利润，没有直接的用公司的财务报告的相关信息，或者有关审计师的专业能力和独立性信息来作为解释变量。 　　用盈余质量替代时，即操纵性应计利润，两种可能该指标低，一是客户接受了调整，因此审计师审计后的盈余管理程度降低，盈余质量提高，体现了较高的审计质量； 二是客户本身没有进行盈余管理，审计师出具标准审计意见。盈余管理程度能否如实反映盈余管理程度本身就有一定的误差，再以此去替代审计质量并衡量其他变量，是误差的不断叠加。因此用盈余质量代替审计质量存在不足。 　　（二）用非标准审计意见代替审计质量 　　由于审计过程是无法直接观察的，从而不能从过程来鉴别审计师的审计质量，因此只能从审计结果出发，我们直接看到的审计结果的体现，就是审计意见类型，即客户的财务报表是否符合鉴定标准的判断。学者用非标准审计意见作为审计质量的替代变量的有关文献，主要的研究成果详见表2中。 　　表2文献用审计意见作为审计质量的替代变量时，多以会计事务所的规模作为解释变量，考察从大规模事务所或者小规模事务所出具的非标准审计意见的概率，有的是从审计费用和盈余管理的角度来观察，出具非标审计意见的可能性。 　　被出具标准审计意见有以下几种可能：一是其财务报表本身就合法公允； 二是接受了调整意见修正了错误； 三是审计师没有发现问题； 四是审计师发现了问题，但在未调整的情况下仍然给出标准意见。其中第二种情况较为多见，第三种和第四种情况为审计质量低的表现。 　　（三）用审计费用替代审计质量 　　事务所为企业与组织提供的审计服务是有偿服务，就一般服务而言，审计师的服务越好，审计师或事务所投入的财务成本和人力成本越大，审计质量越高，从而事务所向客户收取的审计费用也越高，基于此，很多国内外学者用审计费用替代审计质量，主要的相关研究成果归纳如表3所示。 　　表3所述国内外研究文献显示审计费用与事务所规模正相关。但是较多的研究中隐含的假设是大规模的事务所审计质量高，在隐含假设中仍然考虑事务所规模，比较多的学者研究之后也认为高的审计费用可以作为高审计质量的替代。 　　众多学者认为公司规模和审计业务的复杂程度是审计收费最主要的决定因素； 国内的审计收费标准往往由物价局或国资委或上级主管单位按照企业的资产总额给出参考的费率，在此基础上，双方进行协商谈判。因此，当控制变量加上资产总额时，一定是相关性最强的那个变量。纵观研究审计收费影响因素的文献结论，审计费用的影响因素大多数是客户自身的特征变量，因此，用审计费用替代时，样本的差异（非同质性）导致