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我国部分商誉与国际完全商誉会计处理比较及启示 　　摘要：目前，我国商誉会计处理与国际的区别主要表现在合并资产负债表中的商誉是否包含少数股东权益（国际上称作非控制性权益）部分，即部分商誉与完全商誉的区别。本文首先介绍了在购买日商誉的确认以及在不丧失母公司控制权情况下权益变动对商誉的影响，在此基础上分析了我国部分商誉方法存在的问题，从而得出了应借鉴国际做法，确认完全商誉的结论。由于非同一控制下的控股合并最具典型性，本文的研究以非同一控制下企业控股合并的商誉问题为例进行分析。 　　关键词：部分商誉 完全商誉 少数股东权益 　　一、商誉在我国和国际上的会计处理 　　（一）购买日的商誉会计处理 　　我国会计准则采用的是部分商誉法。在购买日，购买方合并成本与被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差，在合并报表中确认为商誉。在非全资子公司的情况下，少数股东权益的价值按照被合并方可辨认净资产公允价值的份额反映在资产负债表中，不确认少数股东权益相对应的商誉。国际会计准则和美国会计准则采用的是完全商誉法。在购买日，被购买方的公允价值与被购买方可辨认净资产公允价值之间的差作为商誉，列示在合并报表中。在这里，商誉既包括母公司的商誉，也包括非控制性权益的商誉。对于两者的区别，下面可以通过一个例子进行说明。 　　例1：A公司是一家从事家具制造的上市公司。2012年12月31日，A公司以24 000万元的价格从非关联方处购买B公司60%的股权，购买日，B公司资产负债表如右表所示。 　　假设不考虑所得税的影响，在购买日，按照我国会计准则，合并报表中确认的商誉是24 000-32 600×60%= 4 440（万元），按照国际会计准则和美国会计准则合并报表中确认的商誉是24 000÷0.6-32 600=7 400（万元）。由此看见，按照国际会计准则和美国会计准则确认的商誉价值明显高于按照我国会计准则确认的价值。 　　（二）母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权的会计处理 　　母公司对子公司实施控制以后，再增加对子公司的持股份额的，我国、国际会计准则和美国会计准则的做法是相同的。把母公司和子公司少数股东的交易看成是权益交易。母公司购买少数股东拥有的子公司股权所支付的对价与按照购买日持续计算的子公司可辨认净资产的份额的差额，计入资本公积，资本公积（股本溢价或资本溢价）不足冲减的，冲减留存收益。 　　沿用例1，假设2014年1月1日，A公司又出资1 000万元购买了B公司20%的股权，当日B公司按照购买日持续计算的被投资公司可辨认净资产40 000万元，此时按照购买日持续计算的B公司可辨认净资产的份额800万元与1 000万元的差额冲减资本公积，资本公积（股本溢价或资本溢价）不足冲减的，冲减留存收益;不调整商誉的价值。此时，按照我国会计准则的做法，A虽然持有B公司80%的股权，但合并报表中仍然反映的是60%的股权所对应的商誉。 　　（三）母公司在不丧失控制权的情况下部分处置子公司股权的会计处理 　　母公司在不丧失控制权的情况下部分处置子公司股权，我国、国际会计准则和美国会计准则的做法也是相同的。把母公司的处置行为看成是权益交易，不确认处置相关的损益。母公司处置股权收到的价款与按照购买日持续计算的子公司可辨认净资产的份额的差额，作为资产公积，资本公积（股本溢价或资本溢价）不足冲减的，冲减留存收益。 　　二、我国部分商誉法存在的问题 　　目前我国理论界大多数学者认为部分商誉是合理的。理由是少数股东并不具有控制权，并不能享有被购买企业的超额收益，所以不应该确认商誉中归属于少数股东的部分。另外，少数股东可能将其股权作为金融资产管理，以赚取差价为主要投资目的，并不会影响被购买方的生产经营决策从而获得超额利润。但是，根据文章上述的分析不难看出，我国商誉的处理在合并日与国际会计准则和美国会计准则的做法不一样，按照国际会计准则和美国会计准则确认的商誉价值明显高于按照我国会计准则确认的价值。我国出于谨慎性原则的考虑，选择了部分商誉法。但在后续处理的时候，又借鉴了国际通常的做法，不对商誉进行调整，这种方法本身以及前后的不一致，带来了一系列的问题。 　　（一）部分确认商誉不符合资产的确认条件 　　在间接控股的条件下，按照我国会计准则确认的商誉只是购买方支付对价的一部分，并不能全面反映企业集团作为一个整体所控制的资源。假设P公司是整个集团的母公司，甲公司的股权中P公司占有80%，同时甲公司拥有乙公司股权的70%，而乙公司又拥有丙公司60%的股权。如果乙公司的股权，是以2 400万元为对价，从丙公司股东手中购买的，购买前，乙公司和丙公司属于非同一控制下的企业，购买日丙公司可辨认净资产的公允价值为 2 000万元，按照我国会计准则的规定，乙公司支付的对价中