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美国政府特许服务权安排会计核算及启示 　　【摘 要】 我国政府正在大力推进政府和社会资本合作模式（Public-Private Partnership，PPP），有关PPP模式的项目管理已有较为规范的管理办法，但与PPP模式有关的会计准则却是空白，尤其是作为授予方的政府，在涉及授权给运营方新建基础设施，并在PPP项目安排期内授权运营方运营该新建设施时，政府是否应当确认为一项资产，以及如何对该设施进行确认、计量和报告，目前实务中并没有任何准则可供参考，这就导致产生大量账外资产。因此，文章从政府授予方、政府运营方两个角度分别介绍了美国联邦政府在基础设施和公用事业特许经营相类似的特许服务权安排的会计准则，目的是为我国政府作为授予方或运营方在参与PPP项目时，构建适用于我国政府特许服务权安排的会计准则。 　　【关键词】 政府； 特许服务权； 会计准则； 会计处理 　　【中图分类号】 F810.6 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）02-0060-04 　　一、引言 　　2013年11月，党的十八届三中全会提出，允许社会资本通过特许经营等方式参与城市基础设施投资和运营，旨在拓宽建设融资渠道，促进城镇化进程。《基础设施和公用事业特许经营管理办法》（以下简称《办法》）于2015年6 月1日正式施行，该《办法》经国务院同意由六部委联合发布，在目前基础设施特许经营领域的立法文件中效力层级较高，亦有人称之为基础设施特许经营领域的“基本法”[ 1 ]。我国的“特许经营”①是由Concession直译过来，但现在的中文含义远比英文更加广泛，与PPP内涵差别已不大[ 2 ]，因此《办法》的出台一定程度上让政府和社会资本合作（即Public-Private Partnership，PPP）模式有了参照性法律依据。但在会计核算方面，政府部门对PPP的核算仍然没有具体的会计准则。随着我国政府会计“双轨制”改革的不断推进，政府主体对于特许经营项目在会计核算方面的制度需求将越来越大。 　　美国联邦政府作为PPP模式的先行者，政府主体在对“特许服务权安排（Service Concession Arrangements）”进行会计核算时，主要参照《政府会计准则理事会第60号公告――财务会计报告――特许服务权安排》（GASB60――Accounting and Financial Reporting for Service Concession Arrangements）。该准则中对特许服务权（Service Concession Arrangements，SCA）进行了定义，明确了适用范围。表1列示了特许服务权安排与基础设施和公用事业特许经营两者的内涵[ 3-4 ]。可以看出，特许服务权安排与我国基础设施和公用事业特许经营非常类似，对我国政府主体进行特许经营项目的会计核算和相关准则制定具有参考意义。 　　二、政府授予方的会计处理 　　（一）初始计量 　　1.安排对象为现有设施 　　如果与特许服务权安排相关的设施是一项现有的设施，那么政府授予方应当继续将该设施列报为一项资本资产，即对于此项安排不需要另行会计处理。 　　2.安排对象为新设施 　　如果与特许服务权安排相关的设施是运营方购买或建造的新设施，或是运营方改良的一项现有设施，则政府授予方在列报这项设施时作如下处理：（1）在运营过程中替换的新设施或经改良的已有设施按公允价值计入资本资产；（2）所有的合同义务均列报为负债；（3）上述（1）与（2）之间的差额形成相应的“递延资源流入”。另外，根据特许服务权安排的条款，政府授予方将放弃财务资源形成的特定义务确认为一项负债。如果一项合同义务是重大且满足一定条件的，则与特许服务权安排相关的负债应当以合同的现值计价。这些条件包括： 　　（1）合同规定的义务与设施直接相关（例如，设施的资本改良、保险或维护方面的义务）。就特许服务权安排的特定目的而言，这项义务会涉及该项设施的所有权，或者由于政府授予方必须确保设施的其余部分满足特许服务权而形成相关的义务。 　　（2）合同规定的义务与政府授予方所做的承诺有关，该承诺的目的是使设施在运营时维持最低或特定的服务水平（例如，为设施提供特定的安全和紧急情况下服务水平，或者为保证设施周围的环境而提供的最低水平的维护）。 　　【例1】某市政府A部门（授予方）与主体B（运营方）签订了一项安排，在该安排中，主体B同意设计、开发一条隧道，以缓解交通拥堵，并在之后40年中运营该隧道。在安排期间，主体B有权收取和留存隧道相关的过路费。该安排完全满足特许服务权安排的设定条件。主体B开发隧道的费用为40亿元。隧道投入使用时的公允价值为50亿元（按照预计净现金流量现值确定），预计使用50年。当隧道投入