资产负债表债务法下所得税核算局限性探讨.docVIP

资产负债表债务法下所得税核算局限性探讨 　　摘要：目前我国所得税核算采用资产负债表债务法核算，要求通过比较资产、负债的账面价值与计税基础之间的差异，确认递延所得税资产、递延所得税负债及每期的所得税费用。然而，实践中的诸多暂时性差异并没有纳入其核算范围，使得所得税会计核算不够完整和全面。本文通过案例分析，对采用资产负债表债务法核算所得税的局限性进行了探讨。 　　关键词：所得税会计 资产负债表债务法 所得税费用 　　《企业会计准则第18号――所得税》规定，企业采用资产负债表债务法核算所得税，在每一资产负债表日或发生特殊交易或事项时进行所得税核算。该规定要求企业从资产负债表出发，先比较资产、负债按照会计准则规定核算的账面价值和税法规定的计税基础，将两者之间的差异分别认定为应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，据以确认与差异有关的递延所得税负债、递延所得税资产和每一会计期间的所得税费用。 　　企业会计准则的规定是为了满足与国际接轨的需要，但各项具体准则在确认资产与负债的账面价值时并没有考虑期末的所得税核算，企业所得税法在规定收入与扣除项目时同样没有充分考虑企业会计准则的规定，财税差异的存在，使得企业年度会计利润与应纳税所得额之间存在大量的暂时性差异。有些差异与资产、负债的账面价值和其计税基础不同有关，而许多差异与资产、负债的账面价值与其计税基础不同无关。如果只根据会计核算的资产、负债账面价值与其计税基础的差异认定应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异，会使那些与资产负债表无关的暂时性差异得不到确认与反映，也使得资产负债表中的递延所得税负债和递延所得税资产难以实现全面性和完整性。本文通过案例，对采用资产负债表债务法核算所得税的局限性进行探讨。 　　局限一、没有考虑采用现值初始计量的资产的账面价值与计税基础的差异 　　根据我国《企业所得税法实施条例》的规定，企业的各项资产应当以历史成本为计税基础。但是《企业会计准则》规定，如果企业超过正常信用条件购买固定资产或无形资产，如采用分期付款方式购买资产，购入资产+认可的计税基础应当是各期付款额之和，而会计准则要求以各期付款额的现值之和确定账面价值，两者规定的差异会导致固定资产和无形资产的账面价值与其计税基础不同，而所得税准则中并没有明确该类差异的所得税处理。 　　[案例1]某公司2×14年2月1日采用分期付款方式从B公司购买一项商标权，合同规定，该项商标权总计6 000 000元，分三年付款，每年末付款2 000 000元，银行同期贷款利率为10%，假定不考虑其他有关税费，该无形资产的现值应为4 973 800元。 　　按照无形资产准则的规定，该商标权应当以现值4 973 800元为入账价值，而税法认定的计税基础应当是购买价款6 000 000元，两者的差异为1 026 200元，所得税准则对于该类差异的所得税会计处理没有给予明确解释。 　　局限二、没有考虑融资租入固定资产的账面价值与计税基础的差异 　　《企业所得税法实施条例》规定，企业融资租入的固定资产，应当以租赁合同中约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，如果租赁合同未约定付款总额的，应当以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。而《企业会计准则第21号――租赁》规定，在租赁期开始日，承租人应当以租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。 　　[案例2]2×13年12月3日，A公司与B公司签订了一份租赁合同，向B公司租入设备一台。合同主要条款如下：起租日为2×14年1月1日；租赁期为2×14年1月1日-2×16年12月31日，共36个月；自2×14年1月1日起每隔6个月于月末支付租金150 000元；由A公司负担该机器的保险、维护等费用估计每年约1 000元。该机器在2×13年12月1日的公允价值为700 000元，租赁合同规定的利率为7%（6个月利率）。A公司发生租赁初始直接费用1 000元。租赁期届满时，A公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为100元。 　　每期租金150 000元的年金现值=150 000×（P/A，7%，6） 　　优惠购买选择权行使价100元的复利现值=100×（P/F，7%，6） 　　（P/A，7%，6）=4.767 　　（P/F，7%，6）=0.666 　　现值合计=150 000×4.767+100×0.666=715 050+66.6=715 116.6（元）700 000（元） 　　根据公允价值与最低租赁付款额现值孰低原则，租赁资产的入账价值应为其公允价值700 000元。将初始直接费用1 000元计入资产价