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非审计服务和审计独立性关系实证研究文献综述 　　[摘 要] 近些年来会计师事务所的非审计服务相对业务量以及业务收入较快增长的迹象表明，非审计服务成为越来越多的会计师事务所争夺的对象，而非审计服务对审计独立性是否存在影响，各国学者的观点不尽相同。文章主要回顾和评析了国内外有关非审计服务对审计独立性影响的实证研究文献，并提出建议。 　　[关键词] 非审计服务；审计独立性；实证研究；文献综述 　　doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 02. 001 　　[中图分类号] F239.4 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2014）02- 0002- 02 　　注册会计师非审计服务是相对于审计服务而言的，向客户提供并收取一定费用的，除财务报表审计和审阅之外的多种专业服务的统称。审计独立性是注册会计师职业的价值核心，近年来，非审计服务对审计独立性会产生负面影响的观点越来越多，但这类观点是否有足够的理论依据支撑存在争议，为此本文将结合国内外部分学者的观点，对此问题已存在的实证研究进行归纳分析，并提出自己的建议。 　　1 国外非审计服务与审计独立性关系的文献综述 　　1.1 国外非审计服务发展现状 　　2002年美国国会通过的《SOX法案》以法律条文的形式规定会计师事务所在进行审计时禁止向被审计客户提供9种非审计服务，而在实际实施的过程中，有些会计师事务所并没有将审计业务与非审计业务彻底分开，二者之间藕断丝连的关系一直存在。澳大利亚、加拿大、爱尔兰、卢森堡、荷兰、瑞典和英国基本不禁止注册会计师发展非审计业务，只是对审计的独立性做出框架性的规定。而日本、丹麦、希腊则对个别的非审计项目有禁止性规定。相比之下，一些国际大型会计师事务所在这方面做得就更加合理。德勤会计师事务所在2013年1月15日完成了对国际咨询公司摩立特集团旗下绝大部分业务的收购，此项收购毫无疑问是为了发展德勤自身的咨询业务。同年10月30日，普华永道也宣布同意收购咨询公司博思公司以拓展顾问业务。可以说以上两大会计师事务所的收购行为是正式将自己的非审计业务与审计业务分离开来，同时也能够更好地发展自身的咨询业务。 　　1.2 国外非审计服务与审计独立性关系的文献综述 　　国内外学者对非审计业务与审计独立性关系的早期研究主要集中在理论研究层次，这个时期理论研究得出的结果不尽相同，主要分为非审计服务对审计独立性有正面的影响、非审计服务对审计独立性有负面的影响、非审计服务不影响审计独立性这3个观点。在实证研究方面，最初有关审计独立性的研究主要采用问卷调查的方式，以第三者对注册会计师独立性的评价作为替代变量。20世纪90年代以来，学者们开始借助建立数学模型和数据分析的方法来检验非审计服务对独立性的影响。下文将对国外学者的3类不同观点进行归纳比较。 　　1.2.1 非审计服务对审计独立性有正面影响 　　Simunic（1954）首次从“知识溢出”效应的视角研究非审计服务对审计独立性的影响。他认为注册会计师提供非审计服务可能会对审计独立性产生影响，也可能会由于审计服务和非审计服务间的“知识溢出”效应而提升注册会计师发现财务报表舞弊或错误的能力。Hsihui Chang，Jengfang Chen，Rong-Ruey Duh和Christopher D. Ittner（2013）从非审计费用的强制披露这一角度对非审计服务于审计独立性的关系进行了研究。他们使用台湾企业的公开披露和非公开披露的非审计费用数据作为研究对象，发现从强制披露的第一年起，披露审计费用的公司非审计服务收费与审计质量呈负相关，并且披露非审计业务费用的公司在接下来的几年里审计质量得到了显著提升，而未公开披露数据的企业则没有明显的改善，这表明强制披露非审计服务费用可以提升审计独立性。 　　1.2.2 非审计服务对审计独立性有负面影响 　　Kurt Pang，Philip M. J. Recker（1984）对200个注册会计师和200个股东发放问卷调查，结果显示注册会计师和股东均认为审计人员提供非审计服务对审计独立性的影响是巨大的。Mary Ellen Oliverio，Bernard H. Newman（2001）通过信件、调查表等方式对470家财富500强中的CEO进行问卷调查，在收到的回答中半数以上的被调查者认为非审计服务会影响审计独立性。Jeff Chaung，Dayid Hay（2004）对股东、审计人员和CEO进行了问卷调查，收到的回答显示，三者均认为非审计费用会影响审计独立性。从以上学者的实证研究中可以发现，无论是注册会计师、股东，还是公司管理层，主观上都认为非审计服务的提供会影响审计独立性。但采用问卷调查方