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换入资产成本计量方法探讨 　　一、换入资产成本计量以换入资产的公允价值为基础 　　（一）在等价交换的情况下，应以换入资产的公允价值为基础 一是换出和换入资产公允价值相等，增值税率也相等。 　　［例1］甲公司用机器设备（产成品）交换乙公司的商品作为原材料，机器设备和产成品的公允价值都是100 000元，增值税率都是17%，两个公司确定换入资产成本时，无论是以换出资产的公允价值为基础，还是以换入资产的公允价值为基础，都是100 000元，实际上是以换入资产的公允价值为基础的，强调以换出资产公允价值为基础没有意义。 　　二是换入和换出资产的公允价值不相等，但支付补价后公允价值相等，应当以换入资产的公允价值确认换入资产的成本。在多数情况下，双方用来交换的资产的公允价值很难恰好相等，价值高的一方会要求价值低的一方支付补价，收付补价后双方的公允价值相等，成为等价交换。这样双方都不吃亏，容易被双方都接受、达成交易。在这种交易中，价值高的一方换入资产的公允价值低，如果按换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本，就高估了换入资产的价值，资产负债表上的总资产就被高估了。相反，对价值低的一方来说，如果按换出资产公允价值确定换入资产的成本，就低估了换入资产的价值，资产负债表上的总资产就被低估了。 　　［例2］沿用例1的资料，如果乙公司用来交换的产成品的公允价值是90000元，支付补价11700元，其中10 000元是公允价值的差额，1700元增值税上的差额，使交易成为等价交换。分析：甲确定换入资产成本时，是以换出资产的公允价值100000元为基础合适，还是以换入资产公允价值90000元合适，两者比较结果是后果更适合。如果按100000元确定换入资产的成本，换入资产的价值就被高估了10000元，再加上收到的银行存款资产（补价）10000元，换入总资产被高估10000元，如果按换入资产公允价值90000元确定换入资产的成本，再加上收到的补价（银行存款），刚好是100000元。乙公司其换入的资产的成本是以换出资产的公允价值90000元为基础计量，还是以换入资产的公允价值100000元计量，如果按换出资产公允价值90000元计量，低估了10000元，因为换入资产的实际成本是100000元，再减去支付补价的银行存款10000元，总资产只有80000元；如果按100000元的换入资产的公允价值计量，和换入资产的实际成本相符，再减去支付补价的银行存款10000元， 总资产仍为90000元。综上所述，双方都应当以换入资产的公允价值为基础计量换入资产的成本。 　　（二）在不等价交换情况下，仍以换入资产的公允价值为基础不等价交换有两种情况：一种是双方用来交换的资产的公允价值不相等，但相差不大，价值高的一方做出让步，不要求对方支付补价了。另一种是双方用来交换的资产的公允价值差额较大，由于价值低的一方财务困难，价值高的一方做出让步，只要求对方支付部分补价，其余的不用支付了。无论哪种情况，其实质都是对应收账款的回收做出让步，属于债务重组，应当按债务重组的会计准则进行会计处理。让步金额对做出让步的一方是损失，应当记入“营业外支出”。对另一方来说是利得，应记入“营业外收入”。让步对双方计量换入资产的成本没有影响， 即双方计量换入资产的成本时，仍然要以换入资产的公允价值为基础，。这样会计处理和所得税法一致，而将让步金额计入换入资产成本的做法违背所得税法。 　　［例3］沿用例2的资料，如果乙公司财务困难，甲公司只要求乙公司支付补价9000元，其余的2700元不要了，甲公司将这2700元记入营业外支出，乙公司将2700元记入营业外收入，甲公司换入资产的成本仍是90000元，乙公司换入资产的成本仍为100000元（暂 不考虑城建税和教育费附加）。甲公司的会计分录应为： 　　借：原材料 90000 　　 应缴税费――应交增值税（进项税额 15300 　　 银行存款 9000 　　 营业外支出 2700 　　 贷：主营业务收入 100000 　　 应缴税费-应交增值税（销项税额） 17000 　　乙公司的会计分录应为： 　　借：固定资产 100000 　　 应缴税费――应交增值税（进项税额） 17000 　　 贷：主营业务收入 90000 　　 应缴税费――应交增值税（销项税额） 15300 　　 银行存款 9000 　　 营业外收入 2700 　　综上所述，无论是否等价交换、是否支付补价，补价是否有让步，都应以换入资产的公允价值为基础计量换入资产的成本。在双方资产的公允价值不相等的情况下，多计或少计换入资产的价值，但换入资产公允价值不能可靠计量的除外。 　　二、补价不得用于调节换入资产的成本 　　2011年度全国注册会计师考试辅导教材《会计