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高等学校生均培养成本的研究 　　内容提要 高校会计制度下的会计账目实际是一个收与支的账目，难以准确核算培养成本。高等学校教育培养成本监审办法规定了成本构成的内容，提出了成本项目和相关核算的要求。实行政府收支分类改革后，会计科目按经济分类科目设置，同时按预算项目进行辅助核算，与现行高校会计制度衔接，保证培养成本核算的公正性、科学性和合理性。 　　关键词 高等学校 培养成本核算 生均培养成本核定 　　作者王振洪，浙江师范大学成人与继续教育学院院长、研究员；倪文?B，浙江师范大学后勤管理处办公室主任、会计师；孙顺源，原浙江师范大学财务处处长、高级会计师。(金华 321004) 　　 　　2007年1-6月，我们课题组选择了东、中、西部地区的100所具有代表性的高校进行了教育培养成本调查。被调查的有普通本专科院校70所，高等职业技术院校30所。普通本专科院校中理工类高校20所、师范类院校20所、文科类高校10所、艺术类高校10所，其他高校10所，高等职业院校中公办的20所，民办的10所。2006年这100所高校在校生157.8万人，全年经费支出(不含基本建设支出，下同)289.6亿元，生均18352元。东部地区高校生均22406元，西部地区高校生均10262元，两者差距在1倍以上。被调查的文科类高校生均支出最低，10所文科院校生均支出16532元，艺术类最高，生均支出达48400元。高职院校生均支出13535元，最高的18074元，最低的9257元。各地高校对办学成本构成的理解不同，核算口径也不完全一样。课题组以财务决算报表中的事业支出为依据，也就是把教学、科研及其辅助活动发生的支出分摊给标准学生数，从而计算出生均培养成本。 　　国家发改委为合理制定高校学费标准，提高教育收费决策的科学性，2005年6月8日印发了《高等学校教育培养成本监审办法(试行)》(发、改价格[2005]1008号)(以下简称监审办法)，规定了教育培养成本的具体核算原则、成本构成、成本项目及相关核算要求，将高校教育成本纳入政府的监管范畴。监审办法与现行的《高等学校财务制度》、《高等学校会计制度》(以下简称二制度)无法衔接。“二制度”是以收付实现制为基础的会计制度，会计账目实际上是一个收与支的账目，很难准确反映当期财务状况中各种权利和义务的关系，很难真实合理地进行成本核算。而“监审办法”中的成本，也仅仅是一种统计成本①，不是通过会计核算程序核算出来的会计成本，其成本信息也只能用于监督和管理。财政部印发了《政府收支分类改革方案的通知》(财预[2006]13号)，决定自2007年1月1日起全面实施政府收支分类改革，支出经济分类主要反映政府支出的经济性质和具体用途，会计科目按经济分类科目设置，同时按预算项目进行辅助核算，较好地解决了“二制度”与“监审办法”的衔接，也解决了核算中技术性的障碍。 　　 　　一、高校教育培养成本的界定 　　 　　现行高校会计制度不核算办学成本，所以无法通过会计核算来反映教育培养成本，教育培养成本要通过教育费用的发生、归集、分配才能计算出来。高校教育费用的发生通常在会计报表中反映，事业支出反映教育费的日常支出，事业支出与监审办法规定的教育培养成本构成是不能衔接的，财政部为积极稳妥地推进政府收支分类改革，暂不改变目前预算管理的基本流程和管理模式，不改变预算平衡口径。教育培养成本要明确成本内涵、掌握成本构成、划分成本界限、统一成本核算口径，才能 　　 　　* 本文为中国高教学会“十一五”教科规划课题阶段性成果，课题批准号06AIG06700S2。正确地从高校财务资料中核算出来。 　　1.教育培养成本的内涵 　　教育培养成本的内涵是受教育者在接受教育的过程中消耗的各种教育资源的价值。教育培养成本具有阶段性，受教育者因接受教育的时间不同而形成不同阶段的教育成本，同时，又因为成本主体不同而承担不同内涵的教育成本。 　　(1)学校为培养学生所耗费的活劳动和物化劳动的价值总和，即高校教育培养成本。 　　(2)受教育者在接受高等教育过程中发生的应由个人负担的维持生活和学习而支付的费用，即个人成本。 　　(3)政府的优惠政策、社会的支持、学校公共资源用于教育的损失、受教育者因用于学习而放弃就业的损失等，即机会成本。 　　本课题所指的高等学校教育培养成本内涵是指由学校承担的教育资源价值。 　　2.教育培养成本的构成 　　高校教育培养成本构成在会计报表中无法找出答案，但会计报表反映事业支出，事业支出包括基本工资、补助工资、其他工资、职工福利费、社会保障费、助学金、公务费、业务费、设备购置费、修缮费和其他费用。在事业支出项目中设置下列明细账并进行明细核算，即可组成教育培养成本构成： 　　(1)人员支出：设置教职工基本工资、津贴