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物料流量会计深化 　　摘要：物料流量成本会计（MFCA）是一种环境管理会计运用工具，也是企业高级管理人员和现场生产经理制定决定的一种工具。MFCA通过减少废弃物来实现提高生产能力的目标。MFCA衡量了材料的物量和存量信息，即在生产过程中的原材料、备品备件以物流和货币的单位表示出来，将MFCA与生命周期评价（LCA）整合，以此来评估外部损害成本。 　　关键词：物料流量成本会计；生命周期评估；环境管理 　　中图分类号：F235 文献标识码：A 文章编号：1003-3890（2012）01-0054-03 　　 　　一、引言 　　近年来，由于环境问题的日益突出，各国越来越重视与环境相关的问题，各大会计研究机构也开始着手制定与环境管理会计相关的制度和指南。基于环境因素的考虑，学术界开展了环境管理会计框架研究、环境成本会计研究、与环境相关的理论研究以及环境管理会计的案例研究。在这些研究成果中提及的一些环境成本管理工具，以德国的物料流量成本会计（Material Flow Cost Accounting，即MFCA）为代表，克服了传统成本核算方法的弊端：能够真实的反应材料成本和间接费用成本；同时计算了与环境相关的损害，为降低环境负担提供有用的信息。在中国的产业发展中，中低端制造业占有绝大部分，这些企业对于原材料与能源的利用效率尚处于较低水平。同时，企业在制造过程中将一些废弃废水废物直接向自然环境排放，造成环境的严重破坏。MFCA对于我国低效的材料能源利用率与日益恶化的生态环境有着非常重要的指导作用。近些年来，我国也开始对物料流量会计的理论进行研究，代表学者主要有肖序、冯巧根、王立彦、张秀敏、邓明君、甄国红等。 　　传统的成本核算方法将制造过程中的损失直接计入产品成本，不利于从实物和价值两个方面来核算物料流动环节中废弃物的排放程度；同时，制造业企业一般通过财务账面上的数据信息来削减生产成本、制造费用和管理费用，很少关注企业整个生产经营过程中物料的流动情况，然而这些物料往往占到企业总成本的绝大部分。运用MFCA方法对于材料成本实施重点核算，并将有关的固体废物、有害废物、废水以及废气排放物加以量化，从而可以了解各个流动环节的废品率，进而改善工艺制造流程。企业内部在使用MFCA后，如何与外部环境影响相联系就需要将其同生命周期评价（Life Cycle Assessment，即LCA）整合，以此来计算外部环境损害成本，从而使MFCA能够同时反映企业的经济效益和环境效益。在分析物料流量成本和外部环境损害成本后，对企业的工艺流程或者废弃物处理进行改善，达到企业内部物质流成本与外部环境损害成本之和最小化，最终实现企业经济效率与环境效益相协调。 　　二、物料流量成本与生命周期评价的基本理论 　　MFCA是对物质以实物和货币形式同时加以计量，通过核算每一制造流程中废弃物和其他排放物的数量和所耗用资源，并将其转换成货币价值，以这些成本费用作为管理对象而进行核算的一种成本会计。MFCA核算是依据环境资源流平衡原理而建立的：所有的输入+期初存货=所有的输出（输出端正产品+输出端负产品）+期末存货。这里将正产品定义为可用于下一道工序或者可以直接出售的合格产品，将负产品定义为产生的废弃物或者能够循环利用的产品。相比于传统的成本核算方法，MFCA具有其特点：第一，在物料流转过程中以“物量中心”作为成本核算单元，包括内部物量中心（指企业内部所有与物料储存、加工有关的单位）和外部物量中心（指物料进出企业的环节）。物料流转是从一个物料中心到下一个物量中心的物料转移。第二，在工艺流程中按正产品成本与负产品成本核算与分配。MFCA克服了传统成本法直接将废弃物损失计入产品成本、难以把握损失的不足。第三，区分不同成本项目核算。运用MFCA方法，将所有成本按对环境的影响程度划分为材料成本、系统成本和配送及处理成本。其中材料成本是指材料、电力、水及燃料的直接采购成本，以材料数量与采购单价的乘积为准；系统成本包括在计划、实施和维持材料生产能力过程中发生的成本，以及不能看作是材料和配送及处理两种成本的成本，主要指人工成本、固定资产折旧、加工维护费用以及管理费用等其他与物料流动相关的成本。配送及处理成本是指合格产品或者废弃物离开企业的所有成本，主要有销售环节中发生的配送成本以及废弃物处理环节中产生的收集、搬运、整理和处置成本，一般由企业外部第三方支付。MFCA与传统成本核算相比，将废弃物造成的损失单独以“负产品”归集计算。表1以系统成本为例阐述成本的分配过程。 　　其中，上一流程转入的系统成本按本流程主要材料产生的正、负产品率分配：（1）为1 000 000×90/100=900 000，（2）为1 000 000×10/100=100 000；本流程投入的系统成本的分配