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成本法下直接编制合并报表探析 【摘要】成本法下直接编制合并报表具有实用、易 懂等特点，但目前针对该方法的详细步骤没有在企业会计准 则讲解中得到体现。文章则对成本法核算下如何直接编制合 并工作底稿抵销分录进行了详细探讨，以期对广大实务操作 者有所启发。 【关键词】合并报表成本法编制 自2006年新会计准则颁布以来，关于企业合并财务报 表会计处理的规定也随之发生较大变化。其中新准则中明确 要求母公司在编制合并财务报表时对子公司的长期股权投 资要调整为权益法核算，在母公司个别财务报表中则采用成 本法核算。同时《企业会计准则讲解》指出，企业可以直接 在成本法下直接编制合并报表，即在工作底稿中不对母公司 个别财务报表进行调整，对有关项目直接进行抵销。具体到 会计实务操作，企业会计准则讲解和现有教材则没有给予详 细介绍。因而，为简化合并报表编制方法，本文详细探讨了 在成本法核算下如何直接编制合并工作底稿抵销分录。 一、成本法下直接编制合并报表的理论分析与具体步骤 1、成本法下合并报表直接编制的理论分析 《企业会计准则》合并报表第十一条规定，“合并报表 准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本 法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并报表 应当符合合并报表准则的相关规定。”母公司在编制对全资 子公司的合并报表工作底稿抵销分录时，操作相对较为简 单。一方面，对于全资子公司的会计核算，新企业会计准则 中允许企业将购买子公司日其可辨认净资产公允价值“下 推”反映至子公司账簿之中，这样购买日后编制合并报表就 进一步得到了简化。另一方面，对于非全资子公司的会计核 算，除需要抵销企业内部交易影响因素以外，更为关键的是 要确定子公司中少数股东权益份额，以更加科学合理地进行 合并报表的编制。企业合并财务报表中要对少数股东权益进 行确认，少数股东权益并非源于子公司经营或交易事项，也 非源于母公司经营或交易事项，其计量与母公司对子公司长 期股权投资成本选用何种核算方法没有相互联系。编制集团 内部交易抵销分录后，再通过准确计量子公司利润中包含的 少数股东损益以及子公司净资产中的少数股东权益，就可顺 利编制出集团企业合并报表。 对于非同一控制下的控股合并，在购买日母公司对子公 司的长期股权投资将以成本入账，如果长投不发生减值、发 放清算性股利、减少或追加投资，那么成本法下母公司在购 买日后对子公司的长期股权投资账面价值一般不变。但随着 子公司留存收益及其他所有者权益项目的增加变化，子公司 的所有者权益项目会有所改变，因而，子公司所有者权益项 目通常不能与母公司长期股权投资账户金额直接抵销。子公 司在购买日后发生的所有者权益变动应当分别确认归属于 母公司的所有者权益与少数股东权益份额，而不需要将其抵 销。 在成本法核算下直接编制合并抵销分录时，可用购买当 日所有者权益数额与购买日后子公司所有者权益变动两项 来表达购买日后年末子公司所有者权益情况。具体来说：第 一，在购买日，确定少数股东权益，对子公司所有者权益项 目和母公司长期股权投资进行抵销；第二，在购买日后集团 企业内部交易事项已经抵销的基础上，首先对购买日后子公 司所有者权益变动金额中少数股东权益进行准确计量，而后 将其中剩余变动部分自动分配给母公司股东。 2、成本法下合并报表直接编制的具体步骤 （1）成本法下购买日后在第一年末直接编制合并报表。 第一，调整子公司可辨认净资产账面价值为公允价值并确认 商誉。同时，将购买日子公司所有者权益金额与相应的母公 司长期股权投资账户金额相互抵销，并确认少数股东权益。 第二，在长投后续计量中，要持续关注商誉、子公司账面价 值与其可辨认净资产公允价值之间差额的后续会计处理。第 三，编制当期集团内部交易事项的会计抵销分录。第四，将 当期子公司实现的净利润（基于购买日可辨认净资产公允价 值而计算的）及其他除留存收益以外的所有者权益项目中少 数股东应享有的份额相应增减少数股东权益，并确认少数股 东损益。第五，确认少数股东权益受子公司股利分分配的影 响，编制子公司当期股利分配与盈余公积计提的抵销分录。 （2）成本法下购买日后在第二年末直接编制合并报表。 购买日后在第二年末直接编制合并报表的思路与第一年末 大致相同。但考虑到母子公司个别报表上并未反映上年度合 并抵销分录情况，因而，在第二年度直接编制合并报表时就 要先还原或调整报表中的年初未分配利润等项目。具体来 说：第一，调整子公司可辨认净资产账面价值为公允价值并 确认商誉。同时，将购买日子公司所有者权益金额与相应的 母公司长期股权投资账户金额相互抵销，并确认少数股东权 益。第二，调整商誉并确认购买日后至本期期初子公司账面 价值与其可辨认资产公允价值间的差额对当期资产负债表、 损益表及期初未分配利润的影响。第三，对