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内部控制鉴证服务的需求和供给：若干争议与探讨 作者：未知 「摘要」 我国目前对内部控制鉴证服务的需求主要来自于证券监管 部门。本文分析了我国目前对该项服务的需求和供给情况，综述了在 相关规范制订过程中出现的若干重大争议，并进行了探讨。我们认为， 这些争议和探讨有助于实现我国证券监管部门需求与会计服务行业 供给之间的均衡，也为我国会计服务市场的发展以及对内部控制有关 问题的认识提供了新的视角。 「关键词」 内部控制鉴证服务 需求 供给 引言 财政部曾于 2001 年 11 月发布了《独立审计实务公告第 X 号— —内部控制审核（征求意见稿）》（作为第五批独立审计准则项目之 一） ，而在2002 年 2 月，中国注册会计师协会以《内部控制审核指 导意见》的中注协文件形式予以发布。导致这一变动的主要原因在于， 在准则项目的征求意见过程中，会计理论界、实务界以及有关政策制 订部门对内部控制鉴证服务的性质、对象、内容、范围等存在着许多 重大争议，而这些争议还需要在未来阶段进一步探讨和协调，因此在 第五届财政部独立审计准则中方专家咨询组与外方及港澳台专家咨 询组第二次会议上，各位专家建议将该准则项目以中注协的指导意见 形式发布。 本文综述了《内部控制审核 （征求意见稿）》在征求意见过程中 存在的主要争议，并提出有关探讨。我们认为，关于内部控制鉴证服 务的许多争议不仅涉及到我国会计服务市场和会计服务行业的发展 问题，在更深层次上也反映出我国会计界对内部控制理论体系的认识 上还存在着不少差异。对有关争议的探讨有助于我们进一步思考在我 国会计服务市场开展内部控制鉴证服务的一系列问题，也为会计界研 究内部控制理论及实务提供了新的角度。 一、 内部控制鉴证服务的需求和供给：初步描述 （一）对内部控制鉴证服务的需求及其变动 我国对内部控制鉴证服务的需求最初来自于中国证监会，而目前 的主要使用者也是中国证监会。我们初步查阅并汇总了中国证监会近 年来对内部控制鉴证服务的需求以及各个具体要求（参见本文附录）。 从该附录中可以初步了解到这种需求的基本特征、演变过程与现状。 第一个特征是：总体上看，从 1999 年至今，中国证监会对内部 控制鉴证服务的需求范围不断扩大。在 2001 年初以前主要局限在拟 公开发行证券的商业银行、保险公司和证券公司 ；而从证监会于 2001 年 3 月和 4 月发布的几项信息披露内容与格式准则来看，对内部控制 鉴证服务的需求已经扩大到了在我国境内申请首次公开发行股票并 上市的公司以及申请发行新股的上市公司范围 .第二个特征反映在内 部控制鉴证服务的结果（即报告形式）要求上。从证监会于 1999 年 11 月 19 日发布的《证券公司年度报告内容与格式准则》来看，监管 部门最早对内部控制鉴证服务提出的要求为“以管理建议书的形式对 公司内部控制制度的完整性、合理性和有效性作出评价，并提出改进 建议。”而在 2000 年 11 月发布的一批信息披露编报规则当中，对内 部控制的外部评价要求则统一改为“以内部控制评价报告的形式作出 报告。”在 2002 年 2 月 4 日发布的《证券公司年度报告内容与格式 准则（修订）》对有关表述再次做出了细微改动，即“以内部控制评 审报告的形式”出具报告。由于内部控制鉴证服务作为一种新兴服务， 其需求形式是“作出评价”，于是证监会对报告形式的要求（及其变 化）提出了一个问题，即应当如何界定“评价报告”或“评审报告” 的性质？这一问题将在下文加以讨论。 第三点特征在于，中国证监会从一开始就提出了对内部控制制度 的“完整性、合理性和有效性”的评价内容要求，这一要求到目前为 止仍然没有发生变化，体现出相当的“刚性”。我们并不了解这“三 性”要求的最初形成过程，但正是此项要求构成了本文将要讨论的主 要争议之一，具体论述将在下文进行。 （二）对内部控制鉴证服务的供给 通过上述对有关需求的分析，我们不难发现，证监会的这种需求 及其扩大趋势增加了我国会计服务市场的一种服务品种，即内部控制 鉴证服务，而且这种服务具有类似于财务审计服务的强制性特征，尽 管在实施范围上尚不如财务审计服务广泛或普遍；对会计服务行业而 言，必须按照有关监管部门提出的要求出具内部控制评价（评审）报 告；相应地，也对相关会计服务规则的制订提出了紧迫要求，具体表 现为中国注册会计师协会于 2001 年度立项起草《独立审计实务公告 第 号——内部控制审核（征求意见稿）》。 在《内部控制审核（征求意见稿）》立项