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论财务业绩报告的变化趋势 作者：冯巧根 以往的会计信息是以资产负债表（B/S ）、损益表（P/L ）及现金流量 表为中心加以体现的，对于企业业绩的信息揭示是由损益表来承担 的。然而，对投资者极为关注的企业股权变动信息，以往的收益/ 费 用路径下的损益表是通过资产/负债路径的资产负债表的股份变动差 额来进行把握的，为了更确切地反映这一信息，有必要采用新的业绩 报告形式为投资者提供所需信息。本文通过对美、英两国，以及G4+1 文告和 IASB 的财务业绩报告的分析来探讨未来财务业绩报告的发展 方向。 一、美、英两国的财务业绩报告 近年来，随着资本市场的国际化，无论是筹集资金的企业，还是 投资者，都深感会计信息对正确决策的重要性。其中，作为判断企业 收益性和成长性的财务业绩信息尤显关键。对此，近年来美、英两国 在财务业绩报告的研究和应用上投入了极大的精力。 （一）美国的财务业绩报告 1.总括收益的定义 1997 年 6 月，美国财务会计准则委员会（FASB ）发表了第 130 号财务会计准则（sFAS ），即《总括收益报告（Reporting Comprehensive Income ）》。有关总括收益的概念及其内涵，虽然在 1980 年的财务 会计概念公告（sFAC ）第3 号《营利企业的财务报表要素》中已有 阐述，但它不包括期间损益计算而是反映直接进入资产负债表权益部 分的增加额。为了预测未来这一增加额范围的扩大，总括收益表有可 能被制度化。 SFAC 第 3 号被 1986 年修订的 SFAC 第 6 号《财务报表要素》 取代，其中对总括收益是这样定义的，所谓总括收益，是指以所有者 交易外的会计现象为源泉，从交易及其他事项及状况中产生出来的一 个营业期间内发生的营利企业股权的变动金额。此外，在第 5 号《营 利企业财务报表的确认与计量》中，总括收益被阐述为是对某一企业 主体的交易及其他事项施加影响的总体反映。 即，是指从所有者出资到对所有者分配这一过程变动之外的交易 及其他事项以及状况中形成的一个会计期间的企业股权的变动额。由 此，为了将总括收益定义为是股权，即是由净资产的变动而形成的， 就需要以资产/负债的路径为前提。 2.总括收益的定位 SFAC 第 5 号中，与总括收益相对应的概念是经营收益，它是收 益与费用相比后的净额。在 SFAC 第 5 号中，经营收益是指一个经营 期实质性结束（或者已经结束），有关经营周期的资产投入与该经营 循环直接或间接相关的资产产出相比，超出（或下降）了多少为主要 计量手段的一个会计期间的业绩尺度。这是以实现为基础的收益/ 费 用路径下的收益概念。 这种基于收益/ 费用路径下的经营收益与基于资产/负债路径下的 总括收益代表了不同的收益观，两种不同收益观之间存在的利润空间 由“其他总括收益”来承担。 美国将这种“其他总括收益”，作为其后的实现损益时点来反映 当期的净收益，即短期资金回流活动。例如，将x.期的外币兑换调整 或一部分有价证券的评价损益之类的资产评价损益，作为“其他总括 收益”计入，x2 期一旦出售这一资产，又将在出售时点发生的损益 计入损益表，这时就需要从“其他总括收益”中扣除出售损益的数额。 有关总括收益的表示方法，在 SFAS 第 130 号中作了重要区分， 即列示出了损益表和股权变动表两种方式，同时在这其中又进一步进 行了分类，如在损益表中分成第 1 种表述方式（one—statement approach ）和第2 种表述方式（two—statemenl approach ）。第 1 种表 述方式所采用的是将总括收益置于表尾的当期损益及其总括损益表 的编制方法，第 2 种表述方式所采用的是将当期净收益置于表尾的损 益表和在当期净收益中加上其他总括收益的总括收益表两种编制方 法。以上两种损益表表述方式将共同的收益作为总括收益，它显示了 作为业绩指标的总括收益受到重视，第 2 种表述方式将总括收益中的 业绩指标明确地表示在损益表的当期净损益项 目中，可以说它比第1 种表述方式更重视当期业绩收益的成份。① 此外，股权变动表作为损益表的附表，对有关业绩指标作进一步 编制及信息揭示，总括收益及其明细资料在股权变动表中是作为留存 收益及其他总括收益累计额的期中变动形式表示的。这种方式下的总 括收益将不具有业绩信息揭示的内在特性，若仅用这种股权变动表来 予以揭示，则对损益表来讲其作为总括收益的业绩指标的定位是偏低