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我国合并财务报表合并范围问题探究 摘要：确定合并财务报表合并范围是编制合并财 务报表的基础，并直接影响合并财务报表信息的完整性和有 用性。合并范围界定既是重点也是难点，本文通过探讨现有 合并范围界定存在的问题，分析评价《企业会计准则第33 号 合并财务报表》（修订）（征求意见稿）的重大变化（以 下简称征求意见稿），并提出需进一步明确的问题。 关键词：合并财务报表 合并范围控制 适应社会主义市场经济发展，完善我国企业会计准则体 系，提高财务报表列报质量和会计信息透明度，保持我国企 业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，财政部会计司 在借鉴IFRS 10的基础上，结合我国实际情况，于2012年 11月发布了 CAS 33征求意见稿。 一、《企业会计准则第33号一一合并财务报表》合并范 围界定存在的问题 （一）未明确规定控制权的实施能力 《企业会计准则第33号一一合并财务报表》（以下简称 CAS 33）规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础 予以确定，并在控制权判断的数量标准的基础上涉及了实质 性控制的标准，如在投资单位拥有的被投资单位表决权比例 为半数或以下时，考虑章程、协议以及在董事会或类似机构 中的多数表决权。CAS 33规定，在判断投资单位能否控制被 投资单位时，应该考虑当期可执行的潜在表决权，而对于这 些当期可执行的潜在表决权，判断控制时是否需要考虑潜在 表决权持有人的实际实施能力，CAS 33并未给出明确的规定, 实务中可能会出现不同的理解和处理。 （二）未全面涵盖实务中存在的各种情况 企业可以通过组建企业集团，进行多元化经营，通过不 同单位的盈利和亏损相抵，达到分散企业集团风险的目的。 而在现实情况下，存在企业集团为了人为提高或减少企业集 团的盈余，随意变动合并范围的现象，以符合相关政策规定 获得优惠或者达到投资者预期，亦或规避相关规定，逃避责 任，给财务报告信息使用者带来误导。这说明企业会计准则 中存在某些漏洞，使得报告主体能在符合准则规定的前提下 从自身利益考虑，随意变动合并范围，直接影响合并财务报 表提供信息的可靠性和有用性，严重扰乱了证券市场的秩序 和健康发展。CAS 33规定，合并财务报表的合并范围应当以 控制为基础予以确定。控制的判断标准是，母公司直接或者 通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母 公司能够控制被投资单位，有证据表明母公司不能控制被投 资单位的除外；母公司拥有被投资单位半数或者半数以下表 决权，满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单 位：（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被 投资单位半数以上的表决权。(2)根据公司章程或协议，有 权决定被投资单位的财务和经营政策。(3)有权任免被投资 单位的董事会或类似机构的多数成员。(4)在被投资单位的 董事会或类似机构占多数表决权。但是，有证据表明母公司 不能控制被投资单位的除外。可见，控制的标准以表决权比 例为基础确定，同时引入了实质性控制权的标准。 通过分析可以发现，规定至少存在以下问题：(1)对于 表决权比例未过半情况，准则规定，只要满足四个条件之一, 即可判断存在控制。这就使得企业在应用中，只要通过有意 的“设计”，满足了条件之一，就可以确定对被投资单位的 控制权，进而将该单位认定为子公司，纳入合并财务报表的 合并范围，或者通过“设计”使得企业四个条件都不满足， 不将其纳入合并财务报表，进而达到随意变更合并范围的目 的。(2)对于表决权比例未过半的情况下，其他未列明的条 件是否适用实质性控制权判断，以及如何判断无从得知。如 相对于其他投资者，大股东持有的表决权比例，以及其他投 资者所持表决权比例的分散程度。相对于其他投资者，大股 东持有的表决权比例越高，其他投资者所持表决权比例的分 散程度越大，表明投资单位控制被投资单位的可能性越大。 (3)原则性判断的标准是控制。控制是一种能决定另一企 业的财务和经营政策的权力，同时能据此获得利益。随着委 托受托经营、特殊目的实体(以下简称SPE)、可变权益实体 （以下简称VIE）等情况的不断出现，现存控制定义的局限 性开始显现。比如，SPE是为了实现某个特定目标而由发起 人或独立第三方发起设立的实体。通常，SPE的发起人持有 的权益投资较少，甚至为零，独立第三方持有的权益投资虽 然可能过半数，但其往往只作为名义上的出资人，并不享有 真正出资人的权利，不具有实质控制权。投资单位在根据现 有准则判断对特殊目的实体的控制时比较困难。另外，对于 某些SPE,比如因资产证券化而设立的特殊目的实体，一方 面，将其纳入合并财务报表将影响其目的的实现，从而失去 SPE存在的意义，另一方面，不将其纳入合并财务报表又会 使其成为某些公司逃避债务的手段。对这些特殊情况下的被 投资单位是