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控制风险、增量审计收费和审计努力 【摘要】研究结果表明：上期控制风险会显著增 加当期审计收费；国内事务所主要将增量审计收费作为提高 可接受审计风险的“投保费”，而非充分用于增加审计努 力。 【关键词】控制风险增量审计收费审计努力 一、引言 审计风险是影响审计收费决策的重要因素。被审计单位 的控制风险，即被审单位内部控制未能发现舞弊、错报和遗 漏的可能性，是审计风险的重要组成部分。在安然、世通等 一系列财务丑闻后，事务所越来越关注控制风险。这引起了 学术界对控制风险与审计收费之间的关系的研究，这包括 Raghunandan 和 Rama (2006)、 HOGAN 和 WILKINS (2008)、 戴捷敏和方红星(2010) 戴捷敏和方红星(2010) 以及张旺峰等(2011)等。从获取 的文献来看，它们均认为当期控制风险影响了当期审计收 费。根据审计风险模型“可接受的审计风险二固有风险X控 制风险X检查风险”,在既定的可接受审计风险和固有风险 水平下，控制风险的增加则意味着审计师需要更多的审计努 力，即扩大测试范围和实施更多的实质性程序，来降低检查 风险。但是，是否有可能存在这种情况，即当控制风险增加 时，审计师会相应提高可接受的审计风险，增加的审计收费主要不是用于增加审计努力，而是作为提高可接受的审计风 险的“投保费”。换而言之，增加审计收费并非出于考虑未 来会扩大测试范围和实施更多的实质性程序，而是提前收取 的风险承担费。正女口 Hogan和W订kins (2008)指出，审计 收费的增加可能反映了风险溢价而不是增加的审计努力 (audit effort)o这是我们关注的核心问题，是对研究控 制风险与审计收费议题的进一步深入。 二、文献回顾及假设的提出 Hoitash. R和Hoitash.U (2008)发现内部控制缺陷的 存在会导致更高的审计收费。Raghun andan和Rama (2006) 证明，对于实施S0X404的公司而言，更多的内部控制缺陷 与更髙的审计收费相关，因为需要花费更多的审计投入(例 如增加测试的范围、花费更多时间与客户管理层进行沟通 等)。Hogan和Wilkins (2008)也在S0X302下发现了内部 控制缺陷数量与审计收费正相关。与国外学者普遍使用内部 控制缺陷衡量控制风险不同,戴捷敏 控制缺陷衡量控制风险不同, 戴捷敏, 方红星(2010)、张 旺峰等(2011)使用了评估的内部控制质量，均得出低内部 控制质量会增加审计收费。由此可见，在其他条件相同的情 况下，事务所会对控制风险高的审计客户收取更高的审计收 费，高出的部分在后文中简称增量审计收费。 这些文献验证了高控制风险会导致更高的审计收费，但 是没有进一步探讨更高的审计收费是否确实用于扩大测试 范围和实施更多的实质性程序。对于增量审计收费，注册会 计师可能有三种做法：第一种，将增量审计收费全部用于增 加审计努力，从而降低财务报表中的操纵性应计利润或错 报、漏报；第二种，根本不用于增加审计努力，将增加的审 计收费作为提高可接受审计风险的”投保费”；第三种，将 增量审计收费部分用于增加审计努力，部分作为投保 费”。注册会计师会权衡增加审计努力与承担诉讼风险的利 弊，最后做出如何处置增量审计收费的决策。Mock和Wright (1999)研究应收账款项目后发现，对于风险因素的变动， 存在审计测试性质的调整，但是没有发现审计范围的调整， 总的来说就是审计计划并未很大程度上调整，与早期研究 (例如 Bedard, 1989； Mock 和 Wright, 1993)结论一致。 同样，O Keefe等(1994)使用了 一个事务所的数据，并未 发现审计时间或者劳力投入与对内部控制的依赖的关系； Felix等(2001)也未发现在SOX法案以前存在这种联系。 这些研究以个案的形式初步讨论审计收费与审计努力之间 的关系，且研究背景为S0X404条款实施前。尽管在脱钩改 制后我国注册会计师行业得到了较快的发展，但由于存在注 册会计师行业的有效监管机制尚未能形成、激烈的行业竞争 以及高度集中的股权下所产生的大股东与事务所之间的利 益链条等问题，我国事务所重业务量轻业务质量的情况还比 较普遍。这种情况下，事务所倾向于将对高控制风险公司多 收取的审计费用作为承担更高风险的保险费，而不将这部分 费用用于扩大测试范围和增加更多的实质性程序。因此，我 们假设： H1：增量审计收费并非主要用于增加审计努力，而是作 为提高可接受的审计风险的“投保费”。 三、研究设计 （一） 研究思路 首先检验所选取的样本是否存在控制风险与审计收费 的显著正相关关系，即控制风险高的公司相比控制风险低的 公司是否存在增量审计收费。接下来，检验增量审计收费是 否用于增加审计努力。