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成本管理中收益动因的导入及意义 【摘要】本文通过分析日本丰田公司开创的“成本企 画”的核心特征，详细阐释成本企画是如何在成本管理中 导入收益动因，实现成本管理与企业收益动因分析的紧密 结合，并在降低成本的同时提升企业收益性和市场竞争力 的。 【关键词】成本企画；成本动因；收益动因；顾客价 值；价值工程 一、引言 成本产生的动因被称为成本动因(costdriver)；使企 业的收益性发生变化的要因被称为收益动因(re venuedrive r) (Horngre n, Fosteran dDatar， 199 6)。在 成本管理中引入对收益动因的分析，将二者紧密挂钩，将 大幅度提高企业收益。然而，如何做到在成本管理中导入 收益动因来降低成本、提高企业收益性和市场竞争力却鲜 见论及。由日本丰田汽车公司开创、至今在近9 0°%的日本 制造业中应用的成本管理法“成本企画” (Target Costing), 为我们提供了成本管理中导入收益动因提高企业收益性的 成功典范。 二、成本企画 成本企画是指在新产品的策划、开发和设计阶段，以 产品的整个生命周期为管理对象，以既定的目标利润为前 提，制定为了实现目标利润所需要的单位产品成本的目标 （目标成本），并在新产品的策划、开发和设计等阶段实施 为了达成目标成本的各项活动。 资料来源：参考手岛直明（1993，5页），但笔者作了 较大的调整和补充 成本企画的主题内容是在目标成本规定的范围内，将 顾客所期待的对产品性能的要求注入到新产品中而进行的 各种降低成本的活动。为了实现这一主题内容，最重要的 是创造并提出各种降低、改善成本的方法。价值工程 （Value Engineerin g,以下简称VE）是对降低和改善成本 活动的有力支持手段。VE是以顾客的所思所想为根本出发 点，为了尽可能客观地、定量地向顾客提供最大限度的有 利价值，即顾客价值，把站在顾客的立场上分析得出的产 品必要性能和企业所能接受的目标成本相结合，在新产品 的策划设计阶段将满足于这两方面要求的活动注入到产品 中，进行达成目标成本、提升企业利润的一种手段。其改 善顾客价值、提升顾客价值的具体方法如图1所示。 三、成本企画的核心特征 （一）成本管理中顾客价值视点的导入 成本企画诞生前，在日本被广泛应用的成本管理法有 标准成本管理和成本改善法。它们都是立足于数量视点的 成本管理法。即，运用大量的数据，通过对“材料价格、 材料消耗量、加工时间”等的数量管理，运用自然科学的 方法将对作业的动作研究和时间研究相结合来测定单位成 本标准，以期除去低效率作业的管理方法。在成本企画中 也存在着数量管理视点的方法。例如，在产品策划、设计 和开发阶段，当市场上可提供的现有材料满足于产品策划、 设计和开发的要求而无需做设计更改时，降低直接材料费 的中心任务则是寻求并购买市场可提供的最便宜的材料。 同样，在对产品加工工程的策划、设计和开发中，当现行 的加工方法满足要求时，其降低直接人工费的中心任务就 成了寻找更加廉价的劳动力，并加强对操作人员的标准化 作业管理的考察，以期缩短加工时间，降低直接人工费。 但是，立足于数量视点的成本管理超过了某一限度后 将很难有大幅度的成本降低。鉴于这一限制，成本企画侧 重于立足顾客价值视点，运用VE等工学手法，以对顾客可 获得性能的研究为中心来实现目标成本。例如，在直接材 料费的实现方面，其主要努力方向不是像标准成本管理那 样在市场上寻找最便宜的材料来降低成本，而是当现有的 材料不能达到或不能满足直接材料费的既定目标时，以是 否还有别的替代方案可以达到同样的功效，即以“顾客可 获得性能”为研究出发点，通过对材料自身的设计改变 （如通过设计改变材料等级、改变材料种类、减少材料部 件数等），在设计开发阶段来谋求直接材料费的降低；在降 低直接加工费方面，其主要努力方向也不是像标准成本管 理制度那样简单地依赖于严格的标准作业的设定、或是通 过雇佣熟练工来达到作业时间的短缩等方法，而是在产品 的策划、设计和开发阶段，像丰田公司那样通过对“部件 形状的设计变化以及对喷漆方法、组装方法”等设计方面 的变化使加工方法简单化，由此来降低加工工时，从而和 直接人工费的降低直接挂钩。并且，由于“从设计上使得 加工方法简单化”，在产品的设计开发阶段，便对在制造 阶段由于操作失误等造成的生产能力的下降以及次品维修 费的产生等问题提前进行了有效防范，实际上达到了提高 生产能力的效果。 （二）成本企画中顾客价值视点的具体含义 成本企画活动中的“顾客价值视点”具体可以分为以 下3种类型，即， 类型①是根据固定维持F不变的同时通过降低C来实 现顾客价值。这一类型是成本企画在丰田诞生之初的原型， 也是成本企画的基本模式。即，企业先行对顾客所期待的 具体价值内