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关联方交易及其审计要点探讨 简介： 由于关联方交易是注册会计师审计工作中的难点问题，本文拟通过对关联方交易审 计中所需要掌握的概念、法规及其涉及会计处理和定价政策等方面的归纳和分析，帮助注册 会计师在审计中了解和应对关联方交易审计风险。 一、关联方交易的相关问题 （一）关联方交易性质的判断 关联方会计准则以及《企业会计准则讲解》（以下简称准则讲解）并没有对何为公平交 易及其定价原则作出规定或解释。《中国注册会计师审计准则第 1323号一一关联方（征求 意见稿）》提出了公平交易的定义为：公平交易是指按照互不关联、各自独立行事且追求自 身最大利益的自愿的买方和自愿的卖方达成的条款和条件进行的交易。据此，公平交易的基 础是交易各方有平等的法律地位，交易行为是双方自愿的市场行为，交易结果是交易各方利 益的最大化，实现了共赢。按商业性质来说，关联方交易的完全市场交易的类型才是公平交 易。 基于以上基本定义来理解公平交易，要从市场经济的角度进行考察。竞争是市场经济的 本质所在，没有竞争便没有市场经济，市场竞争的基本模式是竞争主体即利润主体在独立平 等竞争的基础上追求利润的最大化。因此只有存在竞争的交易，才能被认为是公平交易。《企 业会计准则第 36 号-关联方披露》 （以下简称关联方会计准则）将关联方交易按交易对象划 分为以下类型：购买或销售商品；购买或销售商品以外的其他资产；提供或接受劳务等等。 但准则并没有从提供性质上区分关联方交易的类型。 根据我们的理解，关联方交易按性质可分为完全市场交易、同一控制下企业间交易以及 政府主导下的交易。完全交易市场下的关联方交易是通过市场竞争实现的，交易的各方虽然 存在关联关系，但并没有受到外来控制，双方是平等自愿地进行交易。同一控制下企业间的 交易是指交易由控制方主导，交易双方地位可能是平等的，也有可能不平等，但交易各方的 话语权是不平等的。我们认为这类的交易极有可能是不公平的关联方交易。而政府主导的交 易有别于同属于政府下的企业的交易，是指政府通过行政干预实现的交易。可能从法律证据 上，企业之间没有直接的关联方关系，但仍可判断其实质上为关联方交易。如果这个交易不 能实现双方利益最大化，应判定为不公平交易。 另外，根据财务报告的主体特征，关联方交易被划分成合并范围内的关联方交易和合并 范围之外的关联方交易。合并范围之内，最终各方利益统一在一个报告主体之中，内部的不 公允的部分从合并报表角度看已被抵销。而完全市场交易、合并范围外的关联方交易与同一 控制下企业交易可能会产生交集区域，对关联方交易的公允性判定较为复杂。 （二）关联方交易目标的判断 1 关联方交易在经济上降低了交易成本，有其存在的必然性。但关联方交易在实务中往往 违背法律上的公平原则。因此，关联方交易的目标具有两面性。 1、正常的关联方交易的目标。对于企业为了实现规模经济、多元化经营目标而产生的 关联方交易。 在大多数情况下，企业要想实现规模经济、多元化经营，仅仅依靠企业自身的积累是难 以快速实现的，兼并收购等资产重组就成为企业实现规模经济的一种捷径。将投资分散于不 同的行业，实现多元化经营，是企业规避市场风险的重要措施。通过关联方交易中的产业资 产置换，企业可方便地实现多元经营。 对于企业为进入新的行业领域而产生关联方交易。如果企业通过新建工仄建立新的投资 项目进入新的行业或领域，不仅投资建设期长，而且作为行业后入者面临诸多困难。通过兼 并收购现有企业，利用其已有的资源，不仅会降低企业进入新行业、新领域的风险，而且能 大大提高企业的发展速度。 对于为获取专项优质资产而产生关联方交易。企业通过收购兼并等重组方式可方便地获 取被收购兼并企业的某些专项优质资产，如技术、土地等。面对资产重组中的巨大交易风险， 关联方交易成为企业首选是理所当然的。 2.中性的关联方交易目标。对于为了避税而进行关联方交易。企业可通过合并亏损的关 联方企业等方法合理避税。但目前利用跨国关联方企业通过转让定价进行避税成为国际上较 为关注的问题。 对于以盈余管理为目的进行关联方交易。在合并范围内所进行的盈余管理，如果存在内 部的不公，可以通过报表合并进行抵销，适当的利益平衡是企业管理的一种模式。但从另一 方面来说，也可能