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论现行财务报表的改进 一、现行财务报表改进的路径 对现行财务报表的改进是沿着两条路径进行的：一条 是充分披露方向；另一条是简化披露方向。沿着前一方向的改进成果蔚为大观：一方面报 表附注越来越丰富，已进入 “附注 时代 ” ；另一方面其他财务报告的 内容 和品种也越 来越多，可能涉及的有管理当局的讨论与 分析 、中期报告、简化年度报告、社会 责任 报告、增值报告、人力资源报告、财务预测报告、分部信息报告、物价变动 影响 报告、 财务情况说明书（我国特有），等等。这都是为了弥补财务报表的局限所作的努力和尝试 ，受到了信息使用者的欢迎。因此，这种改进成为改革财务报表的主流，可以预见这一改 革方向并不会改变，只是对现有改革成果的完善与丰富（应是有增有减），并对报告方式 进行创新。然而，一味地朝充分披露方向改进，有可能滑入信息过量的泥潭，反而导致信 息有用性的降低。为了防止信息过量化，财务报表改进的另一方向——简化披露应运而生 ， 目前 的成果主要是提供简化的年度报告。在不减少年度报告信息量的前提下，另外提 供一份简化的年度报告，是否真的能降低披露成本和防止信息过量呢？除非使用者只需阅 读简化的年度报告且 企业 也只提供简化的年度报告。由此可见，这一方向的改革仅是伴 随充分披露进行的，作为对信息过量倾向的矫正手段而已，难以成为改革的主流。也许正 因为如此，简化的年度报告也融入了其他财务报告中，与充分披露方向合流了。 上述 对财务报表的改进，将财务报表扩展为财务报告，是对这一改进效果的最简炼概括。这些 改革措施均是从财务报表（尤其是基本财务报表）外部推进的，很少触及财务报表内部。 追溯财务报表形成的 历史 ，人们不难发现，现行财务报表的框架体系基本上成型于二十 世纪五六十年代，在此之后，财务报表的改革只是 “小修小补” ，最大的变化是加入了 “ 财务状况变动表”或 “现金流量表” ，但仍然没有从根本上触动资产负债表和收益表本身 的内容与结构。在财务报表本身的改进方面，英国、美国、国际 会计 准则委员会所取得 的成就最为引人注目，下面对其中两个方面的改进作一简要评述。 二、第四财务报表 ：收益表的扩展 （一）英国增设“全部已确认利得和损失表”早在 1976年 7 月，英 国特许会计师协会（ICAEW）就公布了一份讨论稿《公司报告》，其中涉及企业经营业绩 信息的改进。1991年 6 月，由英国和苏格兰两个特许会计师协会的 研究 组联合发表了一 份题为《财务报告的未来模式》，提出了一整套改进的财务报表，其中比较突出的是在传 统损益表之外，增加一个 “利得表” （Gains Statement ），以便全面地反映企业的全部 业绩。利得表的主要特点是按资产／负债观来定义利润，且用 “现行价值” （ Current Value ）为基础来计量净资产的变动，还考虑到消除物价变动的影响。这样势必 增加了利得表编制的复杂性。因此，英国会计准则委员会（ASB ）考虑另一思路：坚持 “ 满计当期全部损益”观点，把一部分未实现的利得（损失），绕开损益表，在资产负债表 的业主权益——“准备” （Reserves ）部分予以确认。同时，设计一个与损益相互配合的 新的财务业绩表，作为企业业绩报告的重要补充。1992年 10 月，ASB 正式公布了财务报 告准则第 3 号《报告财务业绩》，使上述思路变成了现实。该准则规定一个企业的财务业 绩是由 “损益表”和 “全部已确认利得和损失表” （ Statement of Total Recognized Gains and Losses）共同表述的。1995年 12 月，ASB 重新发表的《财务报告的原则公告》征求意见稿继续推荐上述作法。在全部已确认利得和 损失表中报告的主要内容有：（1）净损益（来自损益表）；（2）未实现的资产重估价盈 利（损失）；（3）未实现的交易中投资利得（损失）；（4）外币净投资上按现行汇率折 算的差额。这样一来，ASB 设计的 “全部已确认利得和损失表”可起第四财务报表的作用 ，从而成为基本财务报表之一。 （二）美国要求在收益表之外报告“全面收益 ” 1980 年 12 月，美国 FASB 首先提出一个不同于传统的 “收益”新概念——全面收益 （Comprehensive Income ），并将其定义为 “企业在报告期内，由企业同所有者以外的交 易及其事项与情况所产生的