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现代税法价值新探 内容摘要：可持续发展理念下现代税法 价值观的确立是对传统税法价值取向的反 思和补充，代表了人类未来的发展模式与方 向，亦代表了中国税法所追求的法制理想： 税收调控的目的不止局限于经济发展 ，也注 重环境和社会的可持续发展，对缓解经济增 长过程中出现的问题有了理念性的指导。 本 文在解析税法传统价值的基础上，对现代税 法价值进行了探讨。 关键词：可持续发展税法价值代内公 平代际公平 税法的价值直接决定了税法体系的构 建与完善，每一部税法都应当是对税法价值 的记载和表现。然而我国税法的价值问题研 究滞后，成为制约税法理论研究与实务操作 进一步发展的瓶颈。 税法的传统价值理论 税法的价值，是指普遍的税法主体从实 在税法本身的既存价值的非理想性出发， 根 据其自身的需要，希望待订或待改的税法应 当具有的性状、属性或作用等因素；这些因 素通过税法主体的实践和努力不断地得以 实现，同时又不断地对实在税法的既存价值 进行超越。 税法的价值研究应当将重点关注于所 谓“税法的主观指向意义上的价值”或是 税法对其主体的绝对超越指向”。 税法的 应有价值也正是在其与实在税法的既存价 值之间的冲突和调适过程中而逐渐得以实 现的；同时，税法的应有价值本身也在不断 发展，使其与实在税法的既存价值之间总是 保持一定距离，因而具有永恒的指导意义， 成为人类税法实践永远追求、不断完善的动 力。研究税法的价值理论，从实质上看，在 于将税法学基本理论研究从对规则体系的 注释说明和对原则含义的归纳总结层次， 进 一步深入到对价值系统建构解释的更高层 次，以深化税法学基本理论的研究。 关于我国传统税法学理论，学术界的主 要观点有两种：效率为主导，兼顾公平；公 平优先，兼顾效率。 首先，第一种观点认为：我国市场经济 结构合理性欠缺而且效率不高，因此，将税 法作为国家宏观调控的手段之一， 应该尊重 “无形之手”的作用，按照社会效率最大化 为宗旨设置税种、确定税率及该种税的构成 要素，由此将社会效率放在第一位是无可厚 非的。一些经济发达国家将社会公平作为税 法的价值取向并以此为指导来架构本国的 税法体系，是因为这些国家的市场经济发展 迅速，产业结构趋于合理，但社会分配极端 不公的趋势却越来越凸显，因此，发达国家 不得以米用以所得税为主体的税制结构来 解决社会分配走向极端的问题。因而，该观 点认为，我国经济发展较这些国家滞后，贫 富差距在社会分配中存在且呈拉大的趋势， 但对生产力与生产关系协调不会构成任何 威胁。所以，社会效率为主就是强调目前应 该以经济发展作为中心，分配公平属于次重 点来考虑是较为合理的。 其次，持第二种观点的学者认为：因为 法的正义价值是法的基本价值名目， 而正义 通常又可以被表述为公正、平等、公平等其 他的词，因此，从一般的意义说，作为法的 基本价值名目之一的“正义”在税法中即 体现为税法的公平价值。所以，公平应是税 法最至上的价值目标。另外，税法存在的功 用之一就是确保税收的各项职能最大化的 实现，而现代税收的重要职能之一就是调节 分配上的不平等，如果这个问题没有得到合 理有效地解决，势必导致贫富两极分化，甚 至会引起社会动荡。同时，该观点还认为， 税收的效率价值要求“税收中性”得以保 持，即税收在运作时，不能超越基础性的市 场配置资源机制而对公平产生根本性影响。 因此，税法的价值应当以公平为上位的概念， 而效率是属于次要的位置，这种税法的价值 排序被认为符合我国社会现阶段和长远发 展需要。 从上述分析可以看出， 我国传统税法的 价值理论研究中，效率与公平并存且地位此 消彼长。 税法传统价值的解析 法的价值研究对于法学研究相当重要， 税法的价值研究之于税法学研究也是如此。 因为，“价值问题虽然是一个困难的问题， 但它是法律科学所不能回避的”。 同时“一 种完全无视或忽视上述基本价值的一个价 值或多个价值的社会秩序，不能被认为是一 种真正的法律秩序”。 正是基于税法价值研究的重要性所在， 笔者认为上述我国传统税法价值的确立与 表述存在不当。首先来看第一种观点：效率 为主导，兼顾公平的税法价值。笔者认为， 当前我国税法价值在“发展是硬道理”的 现有模式下，将社会效率当作首要价值目标， 社会公平以及可持续发展等其他价值目标 处于次要或虚无的地位。这种价值判断存在 着历史的原因和心理因素的误导，其更适用 于初次分配领域。同时这种价值观让人想起 工业文明时期的单纯经济增长论， 它虽然从 方法论的角度，采取了定量分析的方法和实 证评判的方法，给了人们耳目一新的感觉。 但与可持续发展却是背道而驰的， 由经济发 展的基础和保障异化为经济发展的障碍和 局限，容易将人们导向片面追求经济高速增 长而牺牲公平的歧途，导致“有增长无发展” 的恶果。客观地讲，