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论审计风险的概念界定与体系构建 作者：张立民 马卓坤 来源： 简介：上个世纪 70 年代以来，审计风险问题受到注册会计师职 业界和社会的愈来愈多的关注，大型国际会计师事务所首先开发和运 用了风险导向审计方法以适应环境和社会需求的变化，寻求自身的持 续发展。本世纪初安然事件的出现，人们对职业界能否满足社会期望 以及风险导向审计的科学性都提出了质疑，为应对新的形势，全球会 计职业界都积极行动起来，提出了以重大错报风险为导向的新的审计 准则体系。中国注册会计师协会也于 2006 年颁布了一系列新的审计 准则，实现了与国际准则的全面趋同。然而，尽管新审计准则已经实 施一年多了，但人们对如何认识风险导向审计和审计风险的概念仍然 没有取得一致，有必要进行深入的探讨。本文强调了以审计质量角度 界定审计风险的内涵，提出应该将审计技术规范与审计师行为规范有 机结合，并据此构造了内容更加全面、具体的审计风险模式。 一、审计风险的概念界定 在风险导向审计模式中，应该如何界定审计风险的概念，在职业 界和学术界有着不同的认识。在职业界，审计风险的概念是从审计过 程认识的，其定义是指会计报表存在重大错报而注册会计师发表不恰 当审计意见的可能性，其中包括重大错报风险和检查风险。而在学术 界，一些教授则是从审计师行为的角度把握这个概念。例如，刘峰、 许菲(2002)认为，给定利己经济人假设与道德风险，风险导向审计很 容易走向极端性，即审计师只要经过测试认为其风险可接受，即便被 审计单位的财务报表存在不符合会计准则的现象，且这一现象也为审 计师所知晓，审计师也可以签发无保留意见的审计报告。黄世忠、陈 建明(2002)认为，导致“五大”会计师事务所审计失败的重要原因是 “五大”的审计模式。自上世纪90 年代以来审计模式由制度导向审 计模式发展成为风险导向审计模式，这种审计模式的改变，可能使审 计由一门高尚职业沦为一种唯利是图的生意。在这里，审计风险是审 计师认定的审计决策的经济后果，是以对审计师的经济利益产生的影 响为基础加以判断的。 那么，应该如何界定审计风险的概念，我们认为，审计风险的概 念界定应该服务于制定科学的注册会计师职业规范，着眼于有效保障 审计质量。审计质量是决定注册会计师社会作用能否有效发挥的根 本，制定注册会计师职业规范的基本目标在于保障审计质量，而新审 计准则又公开申明以风险导向为基础，因此审计风险就应该以审计质 量视角加以界定。当然，从审计师行为的角度讨论审计风险问题也有 其科学性的一面。在现实生活中，注册会计师和会计师事务所的行为 在许多方面都基本符合利己经济人的假设。但是，影响审计师行为的 因素是多方面的，其中许多制度因素，如注册会计师法律责任制度、 社会的道德风气和传统，都不是职业界自身可以决定或左右的。特别 是在中国的国情下，过度强调环境对审计师行为及审计质量的影响， 可能导致职业界的无作为倾向，认为任何审计方法和技术的改进是没 有意义的。 对职业界的审计风险概念应该如何认识，同样需要作进一步的探 讨。有学者提出，新审计准则是治理风险导向，因为准则中提出了对 公司治理的了解与评价的新要求，而实践中由于治理问题的存在成为 产生重大错弊的重要原因。但是，对审计风险的把握仅仅关注治理问 题是远远不够的，甚至可能导致对审计目标的误解。我们认为，新的 审计准则并没有对财务报表审计的基本目标作重大的修改，审计的主 要目标仍然是对财务报表的公允性发表意见。因此，审计关注的中心 是信息风险，即经过审计的财务报表所传递的信息应该是可靠的，不 存在误导信息使用者的重大错报。在理论上，审计发表不恰当意见的 风险有两类：误受与误拒。这两种审计失误或失败都有可能导致审计 师经济上或声誉上遭受损失。而新审计准则强调了误受的风险，即会 计报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。我 们可以把它归纳为“重大错报信息导向审计风险”。从基本思维逻辑 上讲，我们过去是从被审计财务报表不存在重大错报的前提(假设) 出 发，经过审计证实这一假设并形成审计意见( cobac， 1973) 。而新准 则的前提假设是被审计财务报表可能存在重大错报，通过审计推翻这 一假设并形成审计意见。从这个意义上讲，新审计准则是一项重大的 变革。 不过，新审计准则对审计风险模式的概括方面也存在一些技术上 的问题。在新审计准则的指南中，审计风险的模式表述为：审计风险 =重大错报风险 x 检查风险。其中重大错报风险是指会计报表在审计 前存在重大错报的可能性，检查风险是指某一认