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经营失败、审计失败与审计风险 ［提要］经营失败提高了利益相关者对审计报告的关注程度，审计风 险易显性化而演变为审计失败。本文通过典型案例分析，旨在研究注 册会计师在高风险区审计时的行为特征，及审计失败与经营失败的关 系，并针对如何提高审计质量、规避审计失败提出相关建议。 经营失败、审计失败与审计风险的概念辨析 一、含义 经营失败是指企业由于巨额亏损、资不抵债等原因而无力持续经 营的情形。经营风险是指企业由于经济或经营条件的制约，如经济萧 条、决策失误或同行之间的激烈竞争等，而无力归还借款或无法达到 投资者期望的收益。经营失败是经营风险的极端表现。《公司法》和 《亏损上市公司暂停上市和终止上市实施办法》等规定，若公司最近 三年连续亏损则股票会被实行暂停上市。 审计失败是指注册会计师未按照审计规范的要求执行审计业务 而签发了不适当的审计意见。通常表现为在企业会计报表存在重大错 报或漏报的情况下，注册会计师发表了无保留审计意见。其重要特点 之一是主观性。 审计风险，狭义上是指注册会计师对财务报表审计意见表达不当 的或然率，包括财务报表总体上已公允揭示而审计人员却认为未公允 揭示的风险，或者财务报表未公允揭示而审计人员却认为已公允揭示 的风险。通常情况下，前者与审计效率相关，会增加审计时间和样本 量。而后者直接关系到审计效果与质量。故从实务角度看，审计风险 可以更狭义的理解为第二类的风险。广义上讲，审计风险是指审计主 体发生损失的可能性，包括狭义审计风险和营业风险。后者是指审计 报告虽正确无误，但审计主体却因客户关系而遭受损失的风险。其形 成原因来自“深口袋”理论。审计风险一般具有普遍性、可控性、非 零性、客观性、或然性等特点。 二、概念辨析 1.审计失败与经营失败（1）区别：①主体不同。前者的主体是 审计人员或承担审计任务的事务所，而后者是公司及管理者。②形成 原因不同。前者由审计人员的过失或欺诈造成，后者是公司管理者经 营不善造成的。③结果不同。前者应承担审计责任，后者由经营者承 担经营责任。 （2 ）联系：企业经营失败往往是诱发审计失败的导火索。当企 业经营出现危机或失误时，利益相关者会更多关注企业的财务报告与 审计报告。当审计报告存在表述不当时，人们会考虑到追究审计的责 任。特别是当相关部门认定审计报告不实是由注册会计师主观过失或 欺诈原因造成时，审计失败即成事实。有关研究表明，几乎半数的指 控审计失败的诉讼，都涉及到经营失败，如安然事件以及国内出现的 上市公司造假事件都验证了这一点。 2.审计风险与审计失败（1）区别：①表现形式不同。前者是一 种可能性，而后者表现为一种事实，通常由相关监管部门调查认定后 作出决定。②形成原因不同。前者是由客观原因，或审计人员并未意 识到的主观原因造成的，强调的是客观性；而后者是由审计主体主观 因素造成，表现为过失或欺诈。③结果不同。前者具有损失的或然性， 后者是认定后的事实，必然导致审计损失。 （2 ）联系：两者的核心都是因为审计意见表达不当造成。在司 法认定中，由于对重要性和必要职业关注的认定缺乏量化标准，导致 形成意见表达不当的主客观原因难以严格区分。因此审计风险在某些 情况下，也会被认定并转化为审计失败而造成审计损失。审计风险是 客观存在的，当审计风险与损失联系在一起时，常常表现为事实上的 审计失败。 对暂停上市公司历年审计报告的经验分析 由于经营失败会吸引更多的审计关注，一方面易使审计中存在的 问题凸显出来，并最终被认定为审计失败，另一方面“深口袋”理论 也易使会计师承担现实的审计损失。现以 2001 年 21 家暂停上市的公 司为样本，运用描述性统计方法分析公司历年的审计报告，进一步探 讨我国注册会计师在高风险区域审计时的行为特征及经营失败、审计 失败、审计风险与审计损失之间的关系。 一、历年审计意见类型汇总对照分析 通过对表 1 的分析，我们可以得出如下结论： （1）1995 年前样本公司均被出具了无保留审计意见，而所有上 市公司被出具非标准无保留意见（简称非标）的情况为：1993 年 4 份，1994 年 6 份。关于 1995 年前审计意见分布特征的解释通常为： 从供需关系看，资本市场早期股票发行严重供小于求，市场卖方特征 明显，投资者对报表信息的需求不强烈；从执业角度看，早期审计规 范不健全，事务所的责任和风险意识尚未建立；从公司特征看，审批 制+额度制的上市制度造成多数公司为获取上