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新债务重组准则下损益确认的改变及改进 摘要：新债务重组准则和其应用指南改变了债权人和债务人确认损益的方式。通过比较新旧准则及报表格式对债务重组业务的处理要求，对债权人对抵债资产中持有代售资产产生的损益确认、债务人用以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益性资产抵债的会计处理以及“资产处置收益”和“投资收益”项目的内容与新准则会计处理的不一致提出了疑问，建议新准则及应用指南将债权人取得持有代售资产处理简化；将债务人抵债资产中的金融资产处置损益单独列示。 一、引言财政部于2019年6月和2020年4月接连颁布了企业会计准则第12号—债务重组(以下简称新准则)及其应用指南，重新定义了债务重组并对其会计处理做出了新的规定。新债务重组准则(以下简称新准则)在债务重组的范围、债务人的处理和债权人的处理等方面与旧准则有较大不同。旧准则与所得税法对债务重组的定义类似，要求债务重组的前提是债务人陷入财务困难和债权人做出让步。而新准则不再强调这两个前提，定义债务重组是指在不改变交易对手方的情况下，债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。新准则明显扩大了债务重组业务的范围，扩充后的债务重组业务可以分为“让步式”重组和“非让步式”重组两种。实务中进行债务重组的债务人是否陷入财务困难和债权人是否做出让步很难判断，甚至造成一方将其认定为旧准则规范的债务重组而另一方不认定的状况，对同一业务交易双方应用不同的会计准则而进行不同的会计处理从而降低会计信息的可比性，新准则将“非让步式”重组纳入债务重组范围且对两种债务重组使用同一模式进行会计处理。实务中还存在大量因债务人陷入财务困难和债权人做出让步两个条件之一未明显满足而不能划分为旧准则描述的债务重组，由于缺乏会计准则指引，在不同企业中会计处理可能有较大区别。随着近年来类债务重组业务的不断增多，为防止企业尤其是公众公司通过这类业务扭曲财务状况和操纵经营成果，提高会计信息的可靠性和可比性，我国准则委员会决定修订债务重组准则，扩大其涵盖范围。值得注意的是，国际会计准则委员会并未专门颁布准则规范债务重组业务，类似业务应通过IFRS9-金融工具规范。我国准则委员会在修订了企业会计准则22号-金融工具确认与计量后又修订了债务重组准则，将债务重组业务里出现的各类金融工具与金融工具准则挂钩，从而使所有准则中的金融资产(CAS22范围内的)都按照相同的标准计量。新准则及应用指南颁布后，众多学者对债务重组中的各项资产、负债的计量和涉及的损益科目等进行了研究。二、新旧准则债务重组损益确认差异(一)债权人的损益确认差异旧准则将债务重组业务归类为非日常活动，其损益自然应确认为营业外支出。根据2019一般企业最新报表格式，“营业外支出”项目反映企业发生的除营业利润以外的支出，主要包括公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失、非流动资产毁损报废损失等，不再包括债务重组损失。新准则依据处置资产的类别决定损益科目，不再按照业务是否属于日常活动。新准则下，放弃债权在重组日的公允价值与账面价值的差额应计入投资收益。债权人通过债务重组放弃重组债权，取得抵债资产，取得资产时一般不能产生损益，债务重组的损益只能来源于放弃重组债权。新准则展现出与CAS22的协同，放弃的债权属于金融资产，不仅包括各项应收款项，还包括各项其他债权性金融资产。重组的债权性金融资产在处置时产生的损益都应通过投资收益科目核算。(二)债务人的损益确认差异旧准则下债务人须区分抵债资产的处置损益(资产的账面价值和公允价值之差)和债务重组利得(抵债资产的公允价值和重组债务的账面价值之差)；而新准则下以资产抵债方式重组的，债务人不再区分资产处置损益与可能的债务重组利得，只需将重组债务的账面价值与抵债资产的账面价值的差额计入当期损益。由于抵债资产的公允价值通常不能直接可靠取得，依据该公允价值计算出的抵债资产处置损益和债务重组损益也缺乏可靠性和相关性，因此，强行分别确认上述两项损益的意义不大。而重组债务的账面价值与抵债资产的账面价值的取得无需任何主观判断，简化了会计处理中的复杂程度和可操作性。无论何种方式进行的债务重组，重组债务的账面价值与抵债资产的账面价值或权益工具的确认金额之间的差额，计入投资收益(当抵债对价仅为金融工具时)或其他收益(当抵债对价包含非金融工具时)。由于2019财政部颁发的最新报表格式中，“营业外收入”或“营业外支出”不再包含债务重组损益，新准则债务重组损益涉及的具体科目也必须做出调整。“其他收益”项目，除了包含计入该项目的政府补助外，还包括其他与日常活动相关且计入其他收益的项目。新准则应用指南提出用其他收益核算处置金融资产、转让非金融资产产生的损益和债务重组损益的总体收益，体现了准则委员会将处置金融资产