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从是什么到为什么——谈准则基本理论体系在会计课程教学中的应用 摘要：近年来，会计实务和业态均发生了重大转变，但信息技术并未改变会计性质，财务会计的原理、知识及应用仍是管理会计的基础。但是，财务会计课程的教与学一直存在方法和理念错位的问题，着眼于会计分录的记忆(“是什么”层面)，而忽视了准则基本理论体系(“为什么”层面)的作用。准则基本理论体系的内在逻辑性可以有效串联起会计具体操作背后的演变原理，更好地为学生构建正确的会计学习之道，助力高校解决会计教育脱节、会计职业需求和智能化经济困境。 0 引言近年来，受人工智能、大数据和区块链等信息技术飞速发展的影响，会计实务和业态均发生了重大转变，即会计信息化进程加速、管理会计发挥更大价值。再据此往前传导到会计人才的培养环节，变革和创新俨然成为了当今会计教育面临的迫切任务。但是，信息技术并没有改变会计性质，财务会计与管理会计仍是“同源分流”，财务会计的原理和知识及应用仍然是管理会计的基础。但是，财务会计课程的教与学一直存在着方法和理念错位的问题，表面上看是“轻实务、重理论”，实则不然，也并非真正重视会计理论的教育和考核，而是忽视了准则基本理论体系和概念框架在会计课程教学中的作用，过于注重会计分录的考核，甚至很多会计专业的学生会将会计学习等同于会计分录记忆。事实上，会计分录只是具体会计准则的对应操作和结果呈现，属于“是什么”层面，而准则基本理论体系属于“为什么”层面，其内在逻辑性可以串联起各个具体准则，而且内容和观点的演进、对比、变迁及应用，有助于学生理解各个具体准则制订修改的内容、原因及未来走向。此外，课程教学内容浮于表面，学生仍着眼于生啃熟记，而不是追本溯源找本质和活学理解，致使具体的会计知识终究因实务倒逼等因素而作出修订，进而变得过时。对学生来说，最终剩下来有用的是通用、底层的学习能力。而准则理论体系在会计课程教学中的应用和理解“为什么”的层面，恰好是一个非常好的培养和构建学生正确学习之道的途径。1 会计准则基本理论体系的构成会计准则基本理论体系是财务会计一系列相互联系的基本概念的有机结合和体系组成(见图1)。其中，财务报告目标是起点，明确了财务会计信息提供的主体和客体，并统驭了财务会计框架体系，是制定准则考虑的首要因素，为会计信息质量指引了方向。财务会计信息使用者最关心的主要信息是财务状况和经营成果，并且财务会计信息提供的基本手段是通过编制财务报表完成的，因此需要明晰财务报表内容的各大组成部分，以反映财务状况和经营成果。至于确认、计量和报告，则是加工生成财务会计信息的方法和程序(见表1)。2 会计准则基本理论体系的具体演变2.1 受托责任观和决策有用观以往的财务报告目标以“受托责任观”为主。受托责任观起源于两权分离条件下，委托方对受托方受托责任履行的考核需要。此时，委托方更关注受托方的经营成果、资本保值增值等信息，而这些信息主要体现在损益表上，并且侧重强调会计信息要可验证、可靠，且会计计量主要采用历史成本。现在越来越强调“决策有用观”。决策有用观产生于20世纪60年代后，当时企业面对越来越多的外部利益相关者，信息不对称问题愈发凸显，进而对信息的“决策有用”提出了更高要求。例如，要求采纳公允价值作为计量基础，原因是公允价值是现时的市场价值，对投资决策更为有用。需要说明的是，国际会计准则理事会IASB发布的《财务报告概念框架》(1989版)仍侧重财务报告目标的“决策有用观”。2010年，国际会计准则理事会IASB与美国财务会计准则委员会FASB联合发布的《财务报告概念框架》的第一章中正式提出了双目标，进而到2018版澄清了为什么需要评价受托责任的信息，明确了受托责任和决策有用同等重要。而中国企业会计准则CAS一直是清晰的财务报告双目标，而且受托责任对中国制度下的国有企业具有特殊作用。2.2 如实陈述(可靠性)和相关性“受托责任观”和“决策有用观”两个财务报告目标分别对应了“如实陈述(可靠性)”和“相关性”两个基本会计信息质量特征。在IASB和FASB发布的联合概念框架第二章《有用财务信息的质量特征》，开始将“可靠性”的表述变成了“如实反映”。但IASB强调两者特征非常相似，只不过“如实反映”这一术语更好地表述了这些方面(见图2)。正是由于基本质量特征包括了如实陈述和相关性两个方面，所以在采用历史成本计量属性的同时，给予了采用其他计量属性的选择。图中的可比性等四项质量特征能优化信息的有用性，但不能使本身无用的信息变得有用。而且，有用信息质量特征并不包括谨慎性、实质重于形式等。IASB认为谨慎性是在不确定条件下进行的判断，本应谨慎执行；通常以为的计量不确定性和实质重于形式并不妨碍信息的有用性；而重要性则属于相关性的一个次级特征，并