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基于权益性投资的企业会计准则问题研究 摘要：我国于2014年发布的《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》，规范了投资主体对其他主体权益投资的披露要求。该准则的发布实现了对权益性投资相关的风险进行全面披露的会计准则国际趋同，旨在避免决策中的“幸存者偏差”。本文以该准则规范的相关披露内容为主线，梳理相应权益性投资在披露前的确认、计量等环节与具体披露要求间的内在联系，并与美国公认会计原则和国际财务报告准则进行比较分析，力图展现理解与应用该准则的逻辑思路。在此基础上提出，合理处理全面披露、重点披露与披露的成本效益原则间的矛盾是充分发挥该准则作用需进一步努力的方向。 一、引言《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》（CAS41）是我国会计准则体系中为数不多的披露准则（在我国会计准则体系中，还有专门规范信息披露的关联方披露准则）。该准则于2012年11月发布了征求意见稿，2014年3月正式颁布，并于2014年7月1日正式实施。2007年的美国次贷危机引发了全球性金融危机，因会计准则缺乏对结构化主体和表外主体的披露规制，致使会计界受到颇多指责，这也促使国际会计准则理事会（IASB）在2011年出台了《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》（IFRS10）、《国际财务报告准则第11号——合营安排》（IFRS11）、《国际财务报告准则第12号——在其他主体中权益的披露》（IFRS12），对企业集团的会计规范进行了完善；同时修订了《国际会计准则第27号——单独财务报表》（IAS27）和《国际会计准则第28号——合营和联营企业中的投资》（IAS28）。IFRS12规定，公司应当对子公司、合营安排、联营企业以及结构化主体中权益的性质和风险进行披露，这要求因投资而形成的市场主体之间的关系均纳入会计信息披露范围之内。在我国会计准则体系中，对企业投资业务的确认与计量适用长期股权投资准则（CAS2）、金融工具确认和计量准则（CAS22）、金融资产转移准则（CAS23）；认定、分类和会计处理适用合营安排准则（CAS40）；报表编制和列报适用合并财务报表准则（CAS33）、金融工具列报准则（CAS37）、财务报表列报准则（CAS30）；信息披露适用关联方披露准则（CAS36）和CAS41。二、CAS41中的基础概念与框架结构（一）基础概念CAS41中所述的“在其他主体中的权益”，并不仅仅指向被投资企业以所有者权益的方式进行的投资，而是泛指通过合同或其他形式使企业参与其他主体的相关活动，并因此享有可变回报的权利和可获得的利益。这样，投资企业的参与方式既包括股权投资，也包括持有其他主体的债权，或向其他主体提供资金、流动性支持、信用增级和担保等（二）披露内容的框架结构CAS41是一个专门规范会计信息披露的准则，与另一专门进行信息披露规范的准则CAS36相比较，该准则最大的特点之一就是要对企业在子公司、合营安排和联营企业以及结构化主体中的权益进行全面披露，以充分反映与该权益相关的性质、风险和报表影响。唯有如此，才可能在相关信息的披露上避免“幸存者偏差”。CAS41涉及的相关确认、计量和分类等对应的准则较多，内容较为庞杂。为便于整体理解，笔者对其框架结构进行了梳理，如表2所示。三、CAS41的主要构成内容在其他主体中权益的披露内容主要包括母公司在子公司（含结构化主体）、合营安排或联营企业以及未纳入合并财务报表范围的结构化主体中的权益（一）进行披露的基础：重大判断和假设的披露CAS41要求披露的重大判断和假设主要集中在控制、共同控制和重大影响的判断方面以及投资性主体的认定与变化方面。具体披露内容为：(1)关于对其他主体实施控制、共同控制和重大影响的重大判断和假设及其变更情况；(2)企业被确定为投资性主体的重大判断和假设，以及虽不符合投资性主体的特征但仍然被确定为投资性主体的原因；(3)母公司由非投资性主体转变为投资性主体的变化及其原因和对财务报表的影响；(4)母公司由投资性主体转变为非投资性主体的变化及其原因对重大判断和假设进行说明，是重要性原则的体现。合并财务报表的合并范围以控制为基础进行确定，而投资方是否能够控制被投资方，需要根据控制的相关要素予以确定，这样的确定实质上是一种重大判断和假设。可以看出，由于会计的确认、计量等职能的内在要求，以及在CAS33中列举了对是否控制进行判断所应综合考虑的相关事实和情况，才有了CAS41与其他准则的前后呼应。我们就此可以说，披露是对财务报表列示所综合考虑的各种政策与估计、事实和情况、判断和假设、取舍与权衡在对外报出信息层面上的全面表述。这样，会计也就形成、完善了确认、计量和列报的闭环职能。以控制为例，CAS33要求投资方在综合考虑所有相关事实和情况的