从税收法律关系的实质平等纳税人利.pdfVIP

「摘要」税收法律关系的实质平等性是基于法治理念、公共财政理念的现 代租税理论的一部分，是确认纳税人权利内容，加强纳税人权利保护的法理基 础。中国税收正经历着传统思想向现代思想的转变，纳税人权利的确认和保护 需要更新观念和制度，以适应国家税收发展和经济建设的需要。 「关键词」税收法律关系 平等性 纳税人权利 中国 问题 改善「正文」 纳税人权利问题一直为学界所重视。原因在于中国的经济、法制发展史上 长期存在的对于税收法律关系的误解和和纳税人权利的轻视，已经对国家的税 收工作和经济发展产生了不利的影响。笔者认为，要研究纳税人权利，就要从 税收法律关系入手，因为前者存在于后者特定的框架之内。只有在理论上研究 清楚税收法律关系的实质，确定主体之间的地位和权利内容，再与纳税人权利 现状进行比较，才能得出针对中国纳税人主体的权利现状的改善建议。本文亦 将沿此思路展开。 一、正确认识税收法律关系与纳税人权利 有学者定义税收法律关系，是由税法所调整而形成的，在税收活动中各法 律关系主体之间发生的具有权利义务内容的社会关系。[1]简言之，税收法律关 系是税收关系在税法上的反映。由于参与税收法律关系的主体比较复杂，因此 也就有了税收征纳法律关系（纳税人与征税机关之间），税收宪法性法律关系 （纳税人与国家之间），税权划分法律关系（相关国家机关之间），税收救济 法律关系（纳税人、征税机关与相关国家机关之间），以及税收权益分配法律 关系（主权国家之间）等等。可见国家、征税机关、其他国家机关、其他主权 国、纳税人都成了税收法律关系的主体。 但也有学者指出，“税收法律关系，是国家与纳税人在税收活动中所发生 的、由税法确认和调整的、国家赋予强制力保证实施的权利和义务关系。”[2] 意在指出税收法律关系主体仅为两面——国家和纳税人。 笔者较赞同第二种观点。因为税收是为满足公共需求，基于法律的根据， 将一部分国民财富转移至国家之手，[3]所以税收活动主要发生在国家及其征税 机关与纳税人之间，由此而产生的社会关系被税法所调整就成为税收法律关系。 因此对于税收法律关系的研究应放在国家与纳税人之间，征税机关与纳税人之 间的关系上。但这并不意味着有两个法律关系，而只是一个法律关系的两个层 面的表现。税收法律关系只是一个法律关系，只有两方主体——国家与纳税人。 一方面，公民是纳税人在政治上的称谓，是符合条件依法纳税的公民；另一方 面，税务机关不能完全代表国家成为税收法律关系的另一方，而仅是具有征税 职能的行政机关，依法代表国家行使征税权。 基于这一理解，纳税人权利当然不应只包括《中华人民共和国税收征管法》 中涉及的纳税人的权利——纳税人履行具体纳税义务时所享有的为一定行为或 不为一定行为，要求税务机关作出或抑制某种行为的许可保障，在其合法利益 受到侵犯时所能获得的救助与偿还的资格或能力，而应是广义上的概念，包括 在税收立法、税款征纳、税款使用等方面的权利。 二、税收法律关系的实质平等性与纳税人权利的应然状态 （一）从法治的角度看税收法律关系的平等性。 现代法治社会的重要特征在于对于“公权力”的限制。这种限制来源于国 家与公民之间的特殊关系。自人类社会出现阶级以来，国家权力成为普遍存在 的一种社会现象，这种权力是国家凭借和利用对资源的控制，以使社会上的公 民、法人或其他组织服从其意志的一种特殊影响力。但实质上，国家的一切权 力属于人民，国家权力来源于人民的委托，正是因为国家受托管理公共事务， 设立了不同的国家机关并赋予其职权，才使得这些机关取得了对公民、法人或 者其他组织的强制性权力。也就是说，人民是国家权力的原始主体和最终来源， 国家只是代表人民行使这种权力，国家是权责统一的。具体到税收法律关系， 现代租税概念强调建立在人民主权基础上的财政民主，即“身为主权者的国民、 纳税者应对财政（税的征收和使用）进行民主性统治”[4]纳税者享有以宪法为 基础，“仅在租税的征收与使用符合宪法规定的原则的条件下，才具有承担纳 税义务的权利”[5]，即纳税人有权要求税收征收和使用符合宪法原则。 在立法环节，纳税人通过自己的代表，决定税收的征收；在执法环节，政 府在税收法定主义的原则之下有权征收税款，即税款征收要获得人民的同意； 在税款使用上，纳税人有权监督国家的用税行为，有权对违反宪法原则的用税 行为提起违宪审查和诉讼。以上都表明国家与纳税人之间在法律关系上的平等 性。前面已经分析了征税机关是国家在税收工作中的代表，在具体的征纳关系 中与每一个纳税人之间也当