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上市公司财务报表、客户权益变动表的调整 2009年6月，财政部首次引入了“其他总利润”的概念，要求上市公司在2009年1月1日之前的表“得出的总利润”中增加“其他总收入”和“总利润总额”项目。2009年12月,财政部又印发《关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知》(以下简称“16号文”),配合解释第3号利润表格式的修改,对所有者权益变动表的格式也进行了调整,同时对其他综合收益在附注中的披露作出了具体规定。 由于解释第3号和16号文,只对“其他综合收益”做出原则性规定,对其具体项目的界定标准尚存在模糊之处,可能导致上市公司其他综合收益披露出现一系列问题。鉴于执行新会计准则的企业已在2009年年度财务报告中首次按照解释第3号和16号文的规定列报和披露其他综合收益、综合收益总额,本文将在探讨其他综合收益的实质和具体项目界定标准的基础上,通过对上市公司2009年年报其他综合收益列报与披露情况的分析,总结其他综合收益列报与披露存在的主要问题,并就此提出建议,以益于提高上市公司其他综合收益列报与披露的信息质量。 一、 其他综合收益的含义 2007年9月修订的《国际会计准则第1号——财务报表的列报》规定:其他综合收益(Other Comprehensive Income),是指按照其他国际财务报告准则不要求或不允许在损益中确认的收益和费用项目(包括重分类调整)。其中,重分类调整,指当期或以前期间在其他综合收益中确认的、且当期重分类到损益中的金额。综合收益总额,指某期由于交易和其他事项而产生的、不是由于所有者以其所有者身份进行的交易所产生的权益变动。综合收益总额包括损益和其他综合收益的所有组成部分。 解释第3号规定:“其他综合收益”项目,反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。“综合收益总额”项目,反映企业净利润与其他综合收益的合计金额。 国际会计准则和中国会计准则对其他综合收益的定义基本相同,都体现出三重含义:其一,其他综合收益是会计准则规定不能在损益中确认的项目;其二,该项目属于利得或损失1;其三,该项目金额应扣除所得税的影响。这三重含义只是概括了其他综合收益的一些基本特征,并没有让准则使用者摆脱理解及运用其他综合收益时的困惑。 我们认为,在基本准则中虽然未提及“其他综合收益”和“综合收益”专业术语,但对于“直接计入所有者权益的利得或损失”已有明确的定义。基本准则中的直接计入所有者权益的利得或损失即为其他综合收益,两者从概念内涵、外延以及经济实质上是完全相同的,两者的定义等同。因此,判断某项交易或事项是否属于其他综合收益,关键在于该项交易或事项是否符合“直接计入所有者权益的利得和损失”的定义。同时,我们认为,目前中国企业会计准则体系规定的其他综合收益项目未来都可转回(重分类)到损益2。 有鉴于此,本文认为其他综合收益的实质,是由企业与非本企业股权持有者(非业主)之间的交易或事项形成的,按照会计准则规定直接计入所有者权益的已确认未实现的利得或损失项目。在利润表中列报的金额应为其他综合收益项目的发生金额,扣减转出至损益金额以及调整与该项目相关的所得税影响后的净额。在此排除了企业与企业股权持有者之间发生的交易或事项,是因为:1.这里的企业股权持有者并非泛指企业的股东,而是指在交易中以企业所有者身份出现的一方,不包括股东与企业之间基于市场原则达成互惠交易的情况。2.企业与以企业股权持有者身份出现的一方之间发生的交易或事项,通常属于权益性交易,不符合利得或损失的定义3。 基于上述理解,在中国企业会计准则体系框架下,其他综合收益应同时具备下列特征: (一)并非企业与企业的投资者之间、企业投资者以其股权持有者身份达成的交易,即不属于权益性交易。 (二)该事项属于已确认未实现的利得或损失。 (三)该事项未来符合条件时,可以转回(或重分类)到损益中。 需要说明的是,调整留存收益的事项,不符合利得和损失的定义,因而不属于其他综合收益。 二、 权益性交易结果 中国会计准则中直接计入所有者权益的事项较多,可分为三种类型,即权益性交易的结果(包括所有者投入资本溢价)、其他综合收益、留存收益的调整。其中一些事项是否属于其他综合收益经常被误解或存在争议: (一) 市场原则并不代表其经济实质 中国会计准则中的同一控制下企业合并,从合并方来看应视同为与最终控股股东之间的一项非互惠交易,虽然也按照市场原则支付交易对价,但只是基于证券市场公平原则的制度安排,不代表其经济实质。可见,同一控制下的企业合并属于权益性交易,其对合并方净资产的影响不符合利得或损失的定义,因此不属于其他综合收益,即使将来对同一控制下企业合并形成的子公司股权进行处置,也不能将合并时计入所有者权益的金额转回到损益中。 (二) 参与权益性