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人力资本会计确认的依据 一、 人力资本的确认、债务和流 劳动及其相应员工的确认和计量一直是会计领域面临的难题。比如,在人力资本及其对应的人力资源的确认方面,会计界至今仍在人力资本确认的依据是什么、所确认的人力资本应记入什么账户、与人力资本对应的人力资源又应确认为何种会计要素项目的问题上有着较大的意见分歧;在人力资本及其对应的人力资源的计量方面,会计界在人力资本及其对应的人力资源应如何计量的问题上,也是众说纷纭。本文将分别就这些问题展开讨论,并提出相应的见解,期望以此厘清观点,消除一些模糊认识或错误理解。 二、 为企业提供的人力资本提供的企业和企业的剩余权益 有学者认为,人力资源的自身属性决定人力资源拥有者可享有企业的剩余权益,人力资源拥有者有着参与企业利润分配的第一位的、天然的特权,因而人力资源拥有者以其人力资源提供给企业就意味着其可享有企业的剩余权益,会计也应在企业接受人力资源时就确认相应的人力资本(另有一些学者虽然没有直接提出这样的观点,但其有关人力资本确认和计量的研究是以这种观点为假设的,第四节将论及此研究)。本节将阐明笔者对这一问题的看法,先阐明所有者权益确认的依据(所有者权益可划分为所有者投资形成的和通过企业的经营活动引起的净资产增加形成的两部分,这里讨论的是前者确认的依据),然后阐明人力资本确认的依据,最后指出以上观点的不当之处。 (一) 关于企业与资源使用者在企业享有的剩余权益的法律意义 对于企业收到资源(不管是何种形式的资源)的交易,会计一方面需要在分录的借方将收到的资源确认为一定的会计要素项目,另一方面需要在分录的贷方确认一定的会计要素项目,在分录贷方所确认的,或为所有者权益项目,或为负债项目,或为现金等资产项目(确认其减少),或为三者的某种组合。而该贷方项目是何种会计要素项目,则取决于按契约约定企业向资源拥有者授予的是什么(2)。 在现实中,企业在取得资源的同时,按契约约定向资源拥有者授予的,或为一定企业自身的权益性工具,或为一定的债权债务凭证,或为一定的现金等资产,或为三者的某种组合。权益性工具,按照我国《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》(2006)的定义,是证明资源拥有者享有企业资产在扣除所有负债后的剩余权益的合同。权益性工具包括股票(或有限责任公司的“出资证明书”,或合伙企业的“合伙协议书”等类似凭证)、股票期权和其他权益性工具。债权债务关系凭证,如债券、借款合同等,是相对于权益性工具的另一种性质的合同,它是证明资源拥有者享有企业债权的合同。下文把债权凭证称为固定合同,以区别于权益性工具这种证明资源拥有者享有企业剩余权益的合同。 从法律上看,企业与资源拥有者之间的所有权关系及资源拥有者在企业享有的剩余权益,是与权益性工具紧密融合的,有一定的权益性工具,就有相应的所有权关系及剩余权益,没有一定的权益性工具,也就没有相应的所有权关系及剩余权益(马洪,2005)。因而,只有(只要)发生了企业按契约约定向资源拥有者授予权益性工具的事实之后,企业与资源拥有者之间的所有权关系及资源拥有者在企业享有的剩余权益才(就)在法律上得以确立。如果企业虽然收到资源,但向资源拥有者授予的不是权益性工具,而是债券、借款合同等固定合同,或者是现金等资产,则通过该交易而在双方所确立的并非所有权关系,而是债权关系,或者是没有关系(3),资源拥有者在企业享有的并非剩余权益,而是债权,或者是没有权利。 (财务)会计的最基本职能是反映。反映,也就是企业实际发生了什么,会计才记录什么。显然,只有在企业实际发生了向资源拥有者授予权益性工具的事实之后,也就是只有在有关双方的所有权关系及资源拥有者在企业享有的剩余权益在法律上得以确立之后,会计才能够(且应该)据以确认相应的所有者权益项目。这里的会计之对所有者权益项目的确认,实际上只不过是对在法律上已确立的所有权关系及资源拥有者在企业享有的剩余权益的一个反映。如果企业向资源拥有者授予的不是权益性工具,而是固定合同(或现金等资产),则会计人员是无权确认所有者权益的,即便确认了,也不会有任何实际意义,会计人员应予确认的,是负债项目(或贷记现金等资产项目)。 由此可见,在企业收到资源的交易中,企业按照契约约定授予资源拥有者以权益性工具,是会计确认相应所有者权益项目的基本依据。 (二) 会计据以确认物质资本的性质,这也是企业与资源谁 在企业收到现金、存货等物质资源的交易中,企业授予物质资源拥有者以权益性工具,固然是会计确认相应所有者权益项目(物质资本)的基本依据,即便在企业收到人力资源的交易中,企业授予人力资源拥有者以权益性工具,也应该是会计确认相应所有者权益(人力资本)项目的基本依据。 因为,企业与资源拥有者之间在交易后的权利义务关系是所有权关系还是债权关系抑或是没有关系,资源拥有者在交易后