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会计差错补正与所得税税负变化研究 一、 盈余管理与指数化的行业行为 近年来，国内外许多报纸和声明的重要程度影响了投资者和资本市场，导致市场资源配置的低效（史晓燕，2007）。以重大会计错误纠正为形式的财务成本已成为上市公司盈余管理的重要方式之一。研究表明在那些进行报表重述的上市公司中, 有相当数量的公司是借前期会计差错更正进行夸大会计利润的盈余管理的, 而“避免连续亏损、实现扭亏为盈”是我国上市公司操纵重大会计差错更正的主要动机 (佘晓燕, 2007) ;田培源、崔学刚、李欣忆 (2010) 基于会计差错更正的视角, 采用大样本数据实证研究了盈余管理与税费负担的关系, 研究证实我国上市公司盈余管理的基本目标是虚增盈余, 但大部分虚增盈余的公司并没有对此承担额外的税费。本文以北京湘鄂情股份有限公司的会计差错更正为例, 简要评析盈余管理与所得税税负的关系, 具体探讨重大会计差错更正进行虚增利润的盈余管理是否会导致上市公司税负成本的增加。 二、 应纳税部分项目的差错 前期会计差错可以区分为影响公司损益的应税项目的差错和非应税项目的差错。例如:根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十六条规定:“企业的各项资产, 包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等, 以历史成本为计税基础。企业持有各项资产期间资产增值或者减值, 除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外, 不得调整该资产的计税基础。因此, 多提或少提减值损失, 只会改变会计利润, 却不会改变应纳税所得额。资产减值损失, 包括公允价值变动损益等项目就属于影响公司损益的非应税项目, 显然对于非应税项目的会计差错来说, 上市公司只需借助它们按照自己的需要调整会计利润, 却根本不用担心税负成本的增加。 影响公司损益的应税项目的差错, 如:夸大收入、提前确认收入或将不应该确认为收入的款项进行了确认;减少费用, 且在进行应纳税所得额计算时无需调增, 如:一些上市公司将已经完工的在建工程不及时转入固定资产, 从而减少当期应计提的折旧费用;低估利息费用, 从而减少当期的财务费用;应该作为费用化支出却作为资本化支出等, 这些项目的差错既可以实现利润的虚增, 也会导致应纳税所得额的增加, 那么是否会导致公司税负成本的增加呢? 以少计费用的差错更正为例。某企业2013年度发现2012年度少计费用从而形成了影响公司损益的应税项目的差错。如果该差错发生于企业所得税汇算清缴之前 (所得税汇算清缴一般于5月底完成) , 企业可以按照更正后的会计利润重新计算2012年应缴纳的企业所得税额。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十一条规定:“纳税人超过应纳税额缴纳的税款, 税务机关发现后应当立即退还;纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的, 可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息, 税务机关及时查实后应当立即退还;涉及从国库中退库的, 依照法律、行政法规有关国库管理的法规退还。”如果少计费用的差错更正发生于企业所得税汇算清缴之后, 企业不能再按照更正后的会计利润重新计算2012年应缴纳的企业所得税额, 企业多缴纳的所得税额可以根据国家税务总局2012年第15号《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》第六款关于以前年度发生应扣未扣支出的税务处理问题的规定进行处理。即对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出, 企业做出专项申报及说明后, 准予追补至该项目发生年度计算扣除, 但追补确认期限不得超过5年。企业由于上述原因多缴的企业所得税税款, 可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣, 不足抵扣的, 可以向以后年度递延抵扣或申请退税。因此少扣除的费用可以在2013年度进行扣除, 从而减少2013年度的应纳税所得额, 减少2013年度应纳的所得税额。 显然少计费用或夸大收入这些导致利润虚增的应税项目的会计差错, 只是使上市公司提前纳税, 然后退税, 从而形成货币时间价值的机会成本损失, 但却并没有造成实际纳税金额的增加。 三、 会计差错事项对公司2013年第一季度的影响 北京湘鄂情股份有限公司成立于2007年10月23日, 注册资本20 000万元。公司前身为北京湘鄂情酒楼有限公司。公司主营业务为中式餐饮, 主要面对中高端公务、商务宴请, 兼顾家庭消费群体。2009年11月11日, 公司在深圳证券交易所正式挂牌上市 (证券代码:002306) , 成为我国第一家在国内A股上市的民营餐饮企业。上市后发展势头良好, 其主营业务收入在2010年底达到9.23亿元。 但近期北京高档餐饮企业营业额受“三公消费”相关政策以及中央八项规定和“厉行勤俭节约, 反对铺张浪费”要求出台的影响下降了35%, 其中湘鄂情亦受挫严重。原