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政府预算会计和财务会计适度分离并相互衔接的核算模式探讨

党的十八大以来，国家管理体系和管理能力现代化进程不断加快。在此过程中，着力构建统一、科学、规范的政府会计标准体系，使其与财政总会计有效衔接，完全清晰地反映政府财务运行状况，为政府决策提供科学有效的信息支持，成为政府会计制度改革的主要目标。在会计理论界，政府会计应该由预算会计和财务会计两个相对独立的体系构成的共识似乎已经形成。这一二元结构体系迫使会计理论重构政府会计的概念框架。政府的会计目标、核算对象和适用范围、会计主体、会计信息质量特征、会计核算基础和计量属性、会计要素、会计报表等，都应是这一二元结构概念框架的核心要素。

总体来看，世界各国政府会计制度改革普遍呈现出“双轨制”的特点，包括预算会计和财务会计两个相对独立的子系统。“双轨制”结合了政府作为合同集合体的基本特征，包括政治合同的基础性、预算合同的核心地位及其严肃性、政府合同集合的非完整性和动态性。已有研究发现，“双轨制”体系中预算会计与财务会计之间的适度分离并不排斥二者的互联互通，二者之间在一定条件下存在映射关系。通过设置和调整科目，可以在预算会计和财务会计之间实现动态平衡等。

一、基于新会计制度的预算会计和财务会计内涵

(一)预算会计的本质

预算会计是对经济活动的规划、管理和控制。预算会计以会计形式实现超越会计的功能，即实现经济活动的事前计划和管理的功能。它以充分认识经济活动的内在规律为前提，以满足人们生存发展的需要为最终目的，以预期的经济效益和社会效益最大化为目标，以货币价值形态规划和安排经济活动投入要素的配置方式、数量和比例关系。预算会计的本质是资源配置核算。这是为了按照经济运行规则配置经济资源，以达到既定的经济活动目标。为了实现资源的有效配置，预算会计在一定的资源约束条件下，不断优化资源配置，努力实现经济效益及社会效益的最大化。预算会计的资源配置方法是一个比较稳定的动态调整过程，对资源配置具有正向约束和反向反馈调整机制。这体现了预算会计是以人们对经济运行规则的认识和把握为前提的，同时也反映了人们在预算执行过程中对经济运行规则的认识不断深化。

预算会计是内容和形式的统一。预算是其核心内容，会计是其表现形式。预算是人们(经济活动主体)对经济资源(经济活动客体)的能动作用过程，人们对经济运行规律的认识、把握和运用会计以一定的外在表现形式反映了经济资源配置的数量关系。预算的科学性取决于对客观经济运行规则认识的准确性和运用的准确性。所以，预算是主体作用于客体的过程，是认识反作用于实践的过程，是理论(规律)指导实践的过程。预算会计在以会计形式反映预算内容时，根据会计自身的逻辑(会计准则)对预算内容进行抽象。会计标准在本质上仍然是由经济运行规则决定的，但它作为内在规律的外在表现形式，必然具有其自身的逻辑特征。预算在一定程度上明确了经济资源的配置方式和规模，也在一定程度上决定了经济运行的路径和结果，而预算会计正是资源配置方式与规模、经济运行路径和结果数量关系的反映。因此，预算会计对经济活动具有计划、管理和控制的作用。

(二)财务会计的本质

财务会计是对经济运行过程和结果的系统记录、核算和反馈。它试图以投入和产出的货币价值形态，客观真实地反映成本和收益的形成和变化过程。财务会计要在经济活动过程及其结果中，根据会计要素的抽象会计信息及经济活动的现有客观过程，结合会计的技术形式和特殊方法，再现经济活动的成本变化过程和价值形成过程。财务会计的本质是交换价值核算。财务会计的会计信息来源于循环经济活动的生产、分配、交换各节点，但其计算基础表现为市场交易价格的交换价值。由生产经营活动的技术条件决定的经济活动单元之间的各节点相对独立地形成相互关联的会计信息，财务会计的重要因素在各市场交易完成后形成。对于市场交易这一经济活动的重要节点，由于经济变量在交易前后具有不同的状态和数量，会计要素和会计信息在交易前后也具有不同的性质和数量。市场交易前后经济变量的计算，正是财务会计的基本功能。

财务会计记录和核算市场交易的结果并未追究形成交易结果的实际经济因素，但经济活动是一个不断满足人们生活和生产需求的循环过程，而且在每一个经济循环内基于产业链的各分工单元之间存在紧密的正向链和后向链关系每次市场交易形成的财务会计信息，必然沿着产业链正向传递。同时，财务会计核算信息为前一个经济循环沿产业链反向反馈，为后一个经济循环沿产业链正向传递提供了经济变量的调整信息。因此，市场交易核算信息的反馈机制，使财务会计具有了控制经济活动的功能。

财务会计对交换价值的计算形式为成本—收入计算。对于单一市场交易，通过计算交易前的成本(投入)和交易后的收益(产出)，得到经济活动的损益。在各经济循环中根据生产、分配、交换的自然过程，可能存在多次市场交易，同时经济活动不断重复，市场