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西汉税收制度及其对现代税收治理的启示

一、西汉税收制度基本架构：税、赋、役

综合考虑征收对象、征收形式和支出范围三个方面的因素，西汉的税收可分为税、赋、役三大类，前两种是政府税收收入的主要来源。税主要采用实物形式向社会产品征收、用于保障政权运转的“一般预算”收入性质的各类税收，包括田租、藁税、假税、商税等；赋主要以货币形式向人口和财产征收的各类税收，包括口钱、算赋、算车轺、算缗钱等；役则是以兵役、劳役等形式向国民进行的力役征收，在西汉后期可以折为货币征收。

（一）税：量吏禄，度官用，以足食

按照政府支出的领域不同，西汉的主体税收被分为“税”和“赋”两类，税主要包括田租、藁税和工商租税（包含假税、渔税、商税等）。

田租，也称“田赋”，虽然名字包含“赋”，但从制度上讲，西汉的田租并不属于“赋”的范畴，而属于税的范畴。西汉的田租大部分时间保持“十五而税一”的税率，税收负担不到7%。如《汉书·食货志》所言：（高祖）“轻田租，什五而税一”。汉文帝时期，文帝接受晁错建议，减半征收十二年田租，之后又免征田租一年，这些都是临时性减免政策；汉景帝以后，田租减半征收成为永久性制度安排，变为“三十而税一”。在田租之外，还有一种征收实物的税收，名为藁税，也称“刍藁”，这一税种继承自秦朝的刍藁制度。西汉初年，刍藁征收禾秆草料等实物以供兽食；到西汉末年，刍藁从征收禾秆草料逐渐演变为折色钱币。当然，西汉的刍藁之税往往与田租并免，即“或令半入，或以实除”。事实上，西汉建武二十二年，中元元年，元和二年，永元四年、九年、十三年、十四年、十六年，延平元年，永初四年，延光三年，永建六年等年份，均对刍藁颁布了减免征收法令（吕思勉，2005a）。

西汉的国用，以田租为主。而工商租税收入规模较小，作为皇帝私库收入供给宫廷支出。《汉书·食货志》提到，“山川、园池、市肆租税之人，自天子以至封君汤沐邑，皆各为私奉养，不领于天子之经费”。西汉的工商租税主要有三种。第一，山泽之税，谓之“假税”。所谓“假税”，是指政府将山泽园池等假与（暂时授予）民众，民众在获得山泽园池使用权的生产过程中获得收益（产品）后，向政府缴纳的税收。但西汉一般都将山泽之产假与贫民，因而很多时候都免征假税。第二，海渔之税。渔税，实际上是一种类似田租的税收。西汉中央政府将海视同田，并向从海中捕鱼的行为征税。西汉为了征收渔税，专门设置了相应的组织机构，配置了相应的吏员。如《后汉书·百官志五》记载，“有水池及鱼利多者置水官，主平水收渔税”。第三，商税。西汉的商税，都是征收实物形式的产品，主要源于国家对盐铁酒等商品的垄断制度。汉武帝为了解决开边拓土的财政来源问题，对盐铁酒等商品实行垄断专卖制度，即所谓“榷盐铁”。这种商税实际上相当于国有企业上缴的财政收入，包含着两种性质的收入：一种是国家基于政治权力对盐铁酒等产品征收的税收；另一种是国家基于经济权利对盐铁酒实行专卖的利润。

（二）赋：充府库，供车马，以足兵

西汉税收的第二来源就是赋。所谓“赋”，就是以人口、财产等为征税标的、主要以货币形式征收、用于国防军事等用途的各类税收。主要包括两类：一类是以人口为征税对象的税收，名曰“口钱”“算赋”，实质上相当于近代以来的人头税；另一类是对车辆、财产开征的税收，在本质上相当于现代的财产税，主要包括算缗钱、算车轺。

西汉的赋，大致分为两种——算赋与口钱。算赋自汉高祖四年开征，征税对象为15～56岁的国民，征税标准为每人每年120钱，即“一算”。算赋的支出用途定位于“治库车兵马”，即用于军事、战争等国防开支。口钱自汉武帝时开征，其征税对象是3～14岁的国民，征税标准为每人每年20钱。口钱的支出定位于“以食天子”，即用于皇帝的日常开支。后来，汉武帝出于开边拓土、四方攻伐的需要，又将征税标准提高3钱，即每人每年23钱，“以补车骑马”，为王朝的军事战争需要提供财力支持。为了鼓励婚育、减少百姓依附豪强，西汉政府还就算赋出台了惩罚性政策：一是对不婚的适婚年龄女性加征四倍；二是对商人和女婢加征一倍。从总体上看，西汉“赋”的税率水平远高于田租，加重了普通老百姓的负担；从财政筹资的效率看，这种简单粗暴、标准统一的直接税有效地实现了国家财政目标，有力保障了国家统治能力；从国家战略的目标看，这种税收制度的差异化、惩罚性措施，足以发挥鼓励婚育的作用，并为减少“没籍为奴”的社会问题提供有力的激励。

此外，西汉在武帝时期，为了满足不断扩张的财政支出需要，对车辆和存量财产开征了新的税收。这种新的税收政策，总体取向是打压商人，对商人苛以重税。一是算车轺。元光六年（公元前129年）开始征收算车轺，“非吏比者、三老、北边骑士，轺车一算；商贾人轺车二算，船五丈以上一算”。对商贾的车船按其拥有量征收从量税，但税额标准是普通吏民的两倍，即普通吏民每年每辆车1