虚开增值税专用发票罪中“虚开”行为的判定.docVIP

虚开增值税专用发票罪中“虚开”行为的判定

一、“虚开”行为的不法实质

（一）虚开增值税专用发票罪保护的法益系复合法益

法益是刑法所保护的利益或价值。具体到虚开增值税专用发票罪所保护的法益，分则条文系简单罪状，概括描述了虚开的行为方式，通过分析法条条文，只能得出所保护的法益为增值税专用发票管理秩序。若仅分析“虚开”的行为，《刑法》第205条之一的虚开发票罪法定最高刑为有期徒刑7年，本罪的法定最高刑为无期徒刑，这说明本罪所保护的法益除了增值税专用发票的管理秩序以外，应当还有其他法益。回溯到增值税专用发票抵扣税款的核心功能上，可以得出国家税款安全也是本罪所保护的法益。因而本罪所保护的法益系复合法益，既保护增值税专用发票的管理秩序，也保护国家税款安全，具有秩序犯罪和财产犯罪的双重属性。

（二）虚开增值税专用发票罪保护的法益存在位阶之分

当然，两重法益也存在先后之分。从本罪的法条表述和其在刑法分则体系中的位置来看，增值税专用发票的管理秩序是其首先所要保护的法益，是表面的、浅显的保护法益。而根据罪责刑相适应原则，综合考虑虚开增值税专用发票罪所配置的法定最高刑为无期徒刑，将保护国家税款安全作为本罪保护的核心法益，能够充分回应实践困境。因此，侵害国家税款安全这一核心法益，是本罪中“虚开”行为的不法本质。

二、“虚开”行为的客观要素

（一）无实际抵扣业务

《刑法》第205条关于虚开增值税专用发票罪，以虚开行为为中心的罪名规定方式存在着逻辑上的缺陷，由此导致司法适用上的偏差和刑法理论上的混乱。案例三中陈某巍及其辩护人便混淆了公司有正常经营的业务与有实际抵扣业务的关系。如何理解有实际抵扣业务与虚开增值税专用发票罪之间的关系，理论界和实务界也存在较大争议。

增值税是以增值额为征税对象，如按照正常的交易和开票，进项税额随着产品和发票传递到下一个环节，下一环节可以通过进项的抵扣而减少实际缴纳税额，每一环节只需要缴纳自己增值部分的税费。从整个过程来看进项税额是可以帮助企业实质上减免税款，因而，抵扣税款的核心功能与虚开增值税专用发票行为有着必然的联系。

同时，增值税还是一种间接税，实际消费者是最终承担者。有实际抵扣业务的生产、销售主体如果为了降低成本购进不含税的商品，再以支付开票费的方式从第三方虚开增值税专用发票来抵扣进项。在此情形下增值部分被生产、销售主体和第三方开票公司瓜分，导致国家税款的损失。因而，有实际抵扣业务并不能排除存在虚开的情况，反而是有实际抵扣业务的企业更有抵扣进项的需求和冲动。有实际抵扣业务仍构成虚开增值税专用发票罪主要有以下几种情形。

第一，超出实际抵扣业务的虚开。根据《解释》第10条的规定，开票方与受票方之间有真实交易，但开票方向受票方开具的发票金额超出真实交易的金额，超出部分就属于虚开。毫无疑问，基于虚开增值税专用发票罪保护的是双重法益，即使受票方与开票方之间存在实际的抵扣业务，但开具增值税专用发票的金额或者数量存在不实的情况，同样应当被认定为“虚开”。

第二，虚构交易主体开具增值税专用发票，指的是在某些业务按照《增值税暂行条例》不能用于抵扣税款的情况下，犯罪分子为抵扣税款，虚构交易主体，以虚构主体的身份非法开具增值税专用发票。该情形下虽然交易主体是虚构的，但作为一般纳税人其取得的增值税专用发票本身来源于依法不能抵扣税款的业务，进项税额不能抵扣，因而这种行为本质上也是一种虚开增值税专用发票的行为。

第三，销售富余票。富余票发生在有实际抵扣业务的企业的经营活动中，尤其是零售行业，因买方未索取发票，导致企业按实际销售额申报增值税时，产生了多余的销项票。

（二）造成国家税款损失

2024年“两高”《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》）明确，行为人主观上不具有偷、骗税目的，客观上未造成国家税款损失的虚开行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理。《解释》致力于解决该罪入罪门槛低、法定刑配置不协调的问题，对本罪进行了一定的限缩。结合司法实践，未造成国家税款损失的情形主要有以下几种。

第一，有真实货物交易的代开行为。如果企业之间存在真实的货物交易，但由于某些原因（例如交易对象不具备开票资格），而通过第三方代开增值税专用发票，且发票金额与实际交易相符，并未造成国家税款损失，可以不作为犯罪处理。例如前述案例一中，张某强的个体企业与购货单位是货物的实际交易双方，通过鑫某公司代开的方式，由鑫某公司为交易的货物缴纳增值税，国家即完成了对该笔交易的征税。该税款无论是张某强的个体企业缴纳，还是鑫某公司缴纳，都不会造成国家税款的损失。

第二，对开、环开行为。对开和环开是虚开增值税专用发票的两种形式。对开指的是在没有实际货物交易的情况下，两个公司之间互相开具增值税专用发票，要求金额相等、税款一致，实现双方的增值税进项税额和销项税额完