从国际比较看我国新准则对合并财务报表的理论定位.pdfVIP

维普资讯 比较与借鉴 从国际比较看我国新准则 对合并财务报表的理论定位 ■陈玉媛 不同国家在合并财务报表理论和实务的发展上 公报 (No．51ARB)对合并理论的规定是以母公司理 存在着巨大的差异。在合并财务报表出现得较早的 论为基础的，但是也采用了实体理论的不少做法，表 美国、英国等发达 国家，其会计理论界和实务界在长 现为： 期探索、解决复杂的理论课题和操作方法的过程 中 1．将企业集团视为 由母公司和子公司构成的 逐步形成了较为成熟的合并财务报表理论框架和合 有一个或多个分支机构的单一经济实体，合并财务 并会计方法体系。但是与之相对的是，在其他国家和 报表是报告该实体的财务状况、经营成果和现金流 地区，例如意大利、希腊、西班牙、卢森堡等国在欧盟 量。 第 7号指令 (1983年)颁布并实施以前情况却并非 2．对于集团内交易，规定应全额抵销，摒弃母 如此。合并财务报表在那些国家或地区或者根本不 公司理论在逆销时按母公司持股比例抵销的做法。 存在，或者是仍处于十分原始的阶段。譬如法国，是 美国财务会计准则委员会 (FASB)曾先后发布 直到 1985年才有了合并财务报表的法定要求。日本 了两次征求意见稿，从中我们不难看出美国财务会 则 自到 1975年才制定编制合并财务报表的会计准 计准则委员会在合并理论上的转变。 则。我国则是在 1995年才颁布实施合并报表暂行条 1．美国于 1959年 10月发布了 《合并财务报 例。 表：政策与程序》的征求意见稿。后来由于该意见稿 笔者以下将分四个部分主要就美国、英国、日 争议较大，程序部分的准则制定上被推迟。 本、法德以及国际会计准则委员会等关于合并财务 (1)在程序部分明确规定：少数股东所拥有的公 报表实务的产生与发展，以及相应法律法规的历史 司的权益部分可以列为权益的组成部分，成为子公 沿革进行比较阐述，从而揭示我国新准则对于合并 司的 “非控制性股权的权益”，区别于 “控制性股权的 财务报表的理论定位，以使读者能够更好地理解新 权益”。因为FASB认为，将少数股权作为负债项 目 准则与合并报表理论相关的问题。 缺乏概念支持，不符合概念公告第 6号对负债的定 一 、 国际上关于合并财务报表理论的定位 义。他们认为可将合并财务报表视为一个单一经济 笔者在此主要论述美、英、法 、德、日和国际会计 主体的报告的观点，从而将少数股东的权益也划为 准则理事会(IASB)关于合并财务报表理论的相关内 权益类项 目，作为子公司的 “非控制性股权的权 容。 益”。 (一)美国对于合并财务报表理论的定位 (2)少数股权的计价要求按合并 日的公允价值 合并财务报表最早出现于美国，由美国钢铁公 计价，但不包括合并商誉中的份额。虽然这种做法不 司于 1901年编制。一般认为其产生的主要原因是企 是完全的实体理论的做法，但却表明其开始向实体 业合并导致的控股公司在美国发展得比较早。自从 理论转变。 ， 第一份合并会计报表问世以来，它逐渐