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企业合并财务报表的合并范围问题探究 　　摘 要 随着经济全球化进程的不断推进，越来越多的国内企业选择走出国门，参与到国际化经营中去。为了更好地推动境内企业的国际化发展，降低境内企业在境外并购、上市等经营活动的信息编制成本，财政部在2014年修订了《企业会计准则第33号――合并财务报表》，以更好地适应不断复杂的经济业务，保持与国际财务报告准则持续趋同。本文梳理了新旧准则在合并范围确定中的主要变化，分析了新准则合并范围变化对企业产生的各方面影响，并提出了相应的建议。 　　关键词 财务报表 合并 范围 　　一、合并财务报表和合并范围 　　合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并财务报表的编制一般是为了满足企业管理层和外部利益相关者的信息需求，前者通过合并财务报表能够充分掌握企业的经营成果以及财务状况全貌，从而更加科学合理地对企业资源进行分配，后者则通过合并财务报表掌握经营者对资金受托责任的履行情况。 　　合并范围是指在编制合并财务报表时哪些子公司或被投资主体需要涵盖在合并报表之内、哪些需要排除在合并报表之外，确定合理的合并范围是正确编制合并财务报表的基础和前提条件。 　　二、我国合并财务报表及合并范围相关规定历史沿革 　　合并报表最早出现在美国，不少美国公司早在20世纪初就已公布这种报表。我国以前无相关准则，直到1995年才颁布实施了《合并财务报表暂行规定》。该规定中对合并范围的解释主要运用了“50%以上权益性资本”和“其他法定控制”形式，并对关停并转、已宣告清理和已宣告破产、准备近期售出而短期持有、非持续经营等多种情况的投资予以合并豁免。之后在1996年度的《关于合并会计报表合并范围的复函》中又提供了小微子公司的合并豁免，即子公司资产、收入及净利润所占比重较低时可以不纳入合并范围。这些规定导致了部分企业随意调整合并范围以达到盈余管理的目的。 　　结合我国企业在合并财务报表方面的实际情况，参照国际会计准则27号（2003），财政部于2006年发布了《企业会计准则第33号――合并财务报表》，强调以控制为基础确定合并范围，并把可转债及其他可能影响控制权判断的因素都考虑在内，遵循了实质重于形式原则。准则删除了原规定中对于小微子公司及特殊行业子公司合并豁免的规定，但仍然保留了关停并转等子公司的合并豁免条款。 　　三、新准则中合并范围界定的重大变化 　　为了进一步规范企业合并报表的编制和列报，适应新的经济业务如结构化主体的出现，减少企业通过合并范围进行盈余管理或利用特殊实体进行资金融通等行为，财政部于2014年2月17日印发了《企业会计准则第33号――合并财务报表》，重新审视了合并财务报表准则的适用范围，明确合并范围应当以控制为基础予以确定，并对控制的定义、实质性控制概念以及对被投资方可分割部分的控制等方面作了更改，使合并范围的确定更加实质化。 　　（一）合并主体范围扩大 　　旧准则中“母公司”是指有一个或者一个以上子公司的企业，新准则中“母公司”是指控制一个或一个以上的主体（含企业、被投资单位中可分割的部分以及企业所控制的结构性主体等），新准则中关于母公司的定义范围较旧准则有所扩大。 　　（二）控制的定义发生变化 　　旧准则中“控制”是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。新准则中“控制”是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。 　　（三）控制的判断标准发生变化 　　旧准则规定母公司拥有被投资单位半数以上表决权即可将该单位纳入合并范围，而拥有半数以下表决权时，可以通过与被投资单位其他投资者之间的协议、公司章程或协议等形式重新确认母公司的控制权。新准则要求在判断投资方是否控制被投资方时，应考虑所有的事实和情况，当且仅当投资方同时具备上述定义中的控制三要素时，投资方才能控制被投资方，如果相关事实和情况发生变化导致控制要素变化时，投资方应当进行重新评估。新准则引入了实质性权利、实质性控制、对被投资方可分割部分的控制、可变回报、代理人和委托人等概念，以更好地帮助投资方判断是否具有控制权。 　　四、新准则合并范围变化产生的影响及其对策 　　新合并财务报表准则的施行将给企业带来各方面的影响。一是由于新准则要求所有子公司（包括母公司所控制的单独主体）纳入合并范围，同时又从增加可操作性考虑提供了多种实质性控制的判断，这些规定将使合并报表的会计信息更加全面和客观，从而有利于相关利益者的决策。二是由于新准则参照国际准则重新诠释了控制的概念，弱化了旧准则中的定量指标而强化了实质控制的概念，这将增加会计人员的职业判断空间，会