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合并财务报表准则中对控制判定摘要:《企业会计准则第33号—合并财务报表》对合并财务报表的合并范围进行了规定，明确合并范围应当以控制为基础予以确定。本文根据准则的具体规定，对股权比例不同的情况下是否具有控制的实质进行了探讨，提出判定合并范围应以持有的股权比例作为最基本的依据，严格审核以控制权作为标准判定合并范围的情况。 关键词:企业合并 合并范围 控制 随着经济一体化进程的加快，企业投资并购活动日益频繁，面对实务界越来越复杂的投资行为，我们在进行会计政策的选择时，必须经常性地引入专业判断。其中合并范围的判定，成为实务中难点之一。因为会计制度和准则不可能给出具体的判断标准或实例，对于合并范围确定的相关规范都属于原则性的。也就是说，在实际判断时不得不导人专业判断的主观因素，我们不仅要考虑反映的经济实质和会计学科体系的逻辑要求，又要考虑企业具体情况，客观、公正地判断企业合并范围，正确反映企业并购过程和结果。本文根据准则规范，对是否可以判定为“控制”纳入企业合并范围的情况进行了具体分析。 一、会计准则对合并范围的规定 企业会计准则第33号—合并财务报表，第六条规定，“合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力”。 新准则的规定体现了实质重于形式的原则，规定合并财务报表的合并范围以控制为基础确定。那么是否纳入合并报表的范围，关键点就是判定是否对其具有控制权。由于纳入合并范围，会大幅提高公司合并报表收入总额，扩大资产规模，导致不同的会计后果。于是，是否纳入合并范围，也就成为决策者关注的问题。 二、实务中对合并范围的判定 一般来说，判断是否具有控制的实质以纳入合并范围，主要的依据是持股情况，再辅以专业判断。下面笔者对不同的股权情况分别进行分析。 (一)股权比例达到一半以上 准则规定，“一般情况，母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并报表的合并范围，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外”。 通常，母公司拥有半数以上表决权即认定为具有控制的实质，纳入合并范围。但在实务中，也存在一些特殊情况。比如，会计师事务所在出具审计报表时，对所审计单位所属单位持股比例在50%以上者，如果在公司章程中约定有关财务经营等决策须经董事会2/3以上表决权通过的事项，即可能推定不具有控制权，提出不纳入合并范围的意见。笔者认为，特殊情况更应该慎重判定，具体深入地分析实际情况，例如甲乙双方投资A公司，比例分别为 60%和40%，甲方为了获取乙方的资金或技术的支持，在谈判中就某些决定需要2/3表决权通过，按照准则进行推定，甲集团公司不应将该企业纳入合并范围。但我们更应该从多个方面进行判断，首先应该关注公司的定位，投资者共同设立企业，首先应该确定经营目的和经营地位，占股超过51%显然已经具有明确的优势，同时如果在有效的存续期间经营稳定，无须进行重大方向性的决策，公司章程中的列举事项预计很可能不发生，或可能双方事先达到经营战略上的一致性，出现分歧的机率较小，或者某些需要 2/3表决权通过的事项就 A企业而言不具有重要性，不影响投资者对公司财务状况的公允性判断，笔者认为应将 A公司纳入合并范围。 (二)股权比例不足一半 准则规定，“如果拥有半数或以下表决权，满足下列条件之一的，也视为母公司能够控制被投资单位。一是通过与被投资单位与其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；二是根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财和和经营政策；三是有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；四是在被投资单位的董事会或类似机构中占多数表决权”。 比如A公司持有B公司40%的股权，股权比例未超过一半，但经查阅B公司的工商登记资料、董事会成员的变动资料，我们认为，虽然A只持有40%的股权，但由于B为A的最大客户和最大股东，且控制了B的财务和经营决策，以及A在B的董事会占多数表决权，因此A将B纳入合并范围是符合准则规定的。 从会计的角度来说，是否纳入合并报表范围不是看持股比例而是看实际控制，但股权比例应该是最重要的因素，一般持有超过50%的股权就默认为你可以控制投资企业而合并报表。因为会计准则规定的实际控制的标准有很大的自有裁量权，往往投资人为了增厚业绩合并报表，会创造实际控制的依据，所以在实务中应关注股权比例不足仍纳入合并范围的情况，尤其被投资单位业绩影响较大的，更应该有真实充分的依据。 (三)不存在股权关系 我们可以发现，在准则中并未提及是否需要取得股权投资关系，也就是说，即使不具有股权投资关系，但如果有实质控制权，也可以并入