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非同一控制下分次实现企业合并会计处理研究内容摘要：按照财政部2010年颁布的《企业会计准则解释第4号》的规定，非同一控制下分次实现企业合并的会计处理方式有所变动。因此本文分情况讨论了非同一控制下分次实现企业合并的会计处理问题，最后得出结论：分次实现企业合并的情况下，在购买日前，企业对持有的被投资方股份的会计核算方式不同，会直接影响购买日投资方个别报表以及合并报表的会计处理。 关键词：非同一控制 企业合并 合并报表 引言 财政部2010年颁布的《企业会计准则解释第4号》对分次多步交易实现企业合并的会计处理方式作出了一定的修订。新的会计处理方法适当地简化了会计处理流程，突出了会计处理的重点。 在非同一控制之下，企业分次实现合并，可以分为以下几种情况：第一，达到合并前，投资方对被投资方既不能实施共同控制也不能实施重大影响，且被投资方的股票没有可靠的公允价值，因而投资方对取得的被投资企业股份作为长期股权投资核算，并且采用成本法进行后续计量；第二，达到合并前，投资方对被投资方可以实施共同控制或者重大影响，因而投资方对取得的被投资企业股份作为长期股权投资核算，并且采用权益对取得的股份进行后续计量；第三，达到合并前，投资方对被投资方既不能实施共同控制也不能实施重大影响，且被投资企业的股票具有活跃的市价，因而投资企业按照投资的意图将取得的股权作为交易性金融资产或者可供出售金融资产进行会计处理。 购买日前长期股权投资按成本法核算 如果购买日前投资方对被投资方达不成共同控制或重大影响，且所持有的股份不存在活跃市价时，投资方应当按照长期股权投资的成本法核算所持有的被投资方的股份。例如，2011年1月1日，甲企业取得了乙企业15%的股权，取得成本为1500万元，甲企业不能够对乙企业实施控制、共同控制或重大影响。2011年1月1日，乙企业可辨认净资产的公允价值为8500万元。2011年度，乙企业实现税后净利450万元，“资本公积—其他资本公积”账户增加20万元，乙企业未进行利润分配。2012年1月1日，甲企业又以8000万元银行存款为代价取得了乙企业另外55%的股份，当日乙企业可辨认净值产的公允价值为9500万元。合并后，甲企业能够对乙企业实施控制。合并前后，甲企业和乙企业均属于非同一控制，甲企业与乙企业之间的交易为公平交易，甲企业未对持有的长期股权投资计提减值准备。 （一）投资方企业个别报表的会计处理分析 甲企业在取得另外55%的股权从而成为乙企业的控股股东后，按照企业会计准则的规定，在甲企业在个别报表中，甲企业只需要按照成本法对持有的长期股权投资进行后续计量，对以前持有的长期股权投资无需调整其账面价值。甲企业在个别报表中只需按照公允价值确认新取得的长期股权投资的成本，对原投资成本无需进行调整。2011年1月1日，甲企业取得的确认15%股权的会计分录为：借：长期股权投资1500；贷：银行存款1500。2012年1月1日，合并日，甲企业在个别报表中确认新取得的55%股权的会计分录为：借：长期股权投资8000；贷：银行存款8000。该笔分录处理完毕后，甲企业账面上长期股权投资的价值为两次投资成本之和9500万元（1500+8000）。 （二）投资方企业编制合并报表时的会计处理分析 投资方与被投资方实现合并后，应当以合并后形成的企业集团为会计主体，由合并企业（甲企业）在合并日以及其之后的会计期末编制合并报表。按照企业会计准则的规定，甲企业在购买日之前取得的长期股权投资由于是按照成本法进行后续计量，且甲企业并未对其计提资产减值准备，因此其长期股权的账面价值一直保持为甲企业的初始投资成本。而投资方企业与被投资企业实现合并后，被投资企业对新的会计主体企业集团的价值应当为被投资企业在合并日的公允价值。因此，甲企业需要重新计量合并日前持有的股份在购买日（非同一控制下企业合并的合并日亦称之为购买日）的公允价值，并将原账面价值调整为公允价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。甲企业做会计分录时，首先应重新核算原持有长期股权投资的价值。假设甲企业原持有的乙企业15%的股权在购买日的公允价值为2000万元，与账面价值之间的差额500万元（2000-1500），应当计入当期投资收益。甲企业的会计分录为：借：长期股权投资500；贷：投资收益500。该笔分录处理完毕后，甲企业的合并成本为10000万元（8000+2000（调整后的15%股份的公允价值））。乙企业因为被合并而体现出的合并商誉价值为甲企业调整后的合并成本与按照持股比例计算的应当享有的乙企业在合并日可辨认净资产公允价值之间的差额，经计算为3350万元（10000-9500*（55%+15%））。甲企业编制合并报表时对长期股权投资的抵消分录为：借：乙企