合伙税收政策再认识.docVIP

对合伙企业所得税政策的再认识 刘健钧 公司和有限合伙都是股权与创业投资基金的有效组织形式。在美国等非成文法系国家，股权与创业投资基金在上个世纪40年代至70年代的起步发展时期一直以公司型为主流，但主要由于公司型基金需要被作为纳税主体，且承担双重税负，而合伙型基金不仅可以被视为非纳税主体，且基金收益分配给合伙人时也只需缴纳非常低的资本利得税，故后来逐步发展到以合伙型为主流。在德国等成文法系国家，由于是按照“实质重于形式”原则，对公司、合伙等各类工商企业实行公平税赋，故其股权与创业投资基金一直以公司型占主流。我国作为成文法系国家，在法律体系和税制上更接近于德国，但由于绝大多数业界和学界人士均是以美国的税制来理解我国的合伙企业税收政策，导致对我国现行的合伙企业税政策产生了诸多的误解和误读。为促进各界对我国合伙企业税收政策的理解，并合理而有效地推进合伙企业税收政策的完善，亟待结合国际背景和我国实际，对合伙企业所得税政策进行再认识。 一、国际上合伙企业税收制度不同模式及美国合伙避税风波的由来 国内普遍认为，只要是合伙型企业，就无须作为纳税主体；只要是公司型企业，就必须作为纳税主体。其实，这是对国际合伙企业税收制度的误解。 对传统意义上的合伙企业而言，由于它仅仅是一种伙伴关系，而不是独立的工商实体，更不是独立的法人，因此，自然不应该也无法对这种伙伴关系征税，而只能在合伙人环节征税。但是，由于合伙企业最早只能基于私人关系基础上的声誉约束机制来调整各合伙人之间的权利、义务和责任，没有形成有效的法人治理结构，因而主要适合家族式企业和律师事务所、会计师事务等人合企业，而较难适应需要向广泛范围募集资本的资合性企业。在公司型企业通过制度创新体现出现代企业制度的优势后，合伙企业为了提高其适用性，也不断地借鉴公司机制来完善其自身的治理结构。正是由于后来的合伙企业越来越类似于公司实体（这种准公司实体与公司一样享受着国家公共管理和国防服务，与公司一样可以将每年所得收益转为资本），所以，从公平税负和防止偷逃税角度考虑，绝大多数国家都是根据合伙企业的实际特点，而相应采取三种不同的合伙企业税制模式：一是不将合伙企业作为纳税主体的非实体模式，主要流行于合伙企业尚未演进为独立实体的国家；二是将合伙企业作为独立纳税主体看待的实体模式，主要流行于合伙企业已经演进为独立实体的国家；三是介于实体模式与非实体模式之间的准实体模式，该模式虽然不将合伙企业作为纳税主体，但是需要在合伙企业环节作统一的收入和成本核算，核算出的应纳税所得必须在合伙人环节纳税。 上述三种合伙企业税制模式在实践中如何抉择，往往与该国的法律体制有关。在德国等成文法系国家，国家财税部门可以依据成文的合伙企业法，来考量合伙企业的税制。既然依据不断修订后的合伙企业法，合伙企业也拥有了作为独立工商实体甚至法人的地位，就自不待言地需要按照“实质重于形式”的原则，重新考虑其纳税义务。考虑到所得税是针对“所得”的税种，所以，一家公司型企业，如果能够满足“已将每年所得收益全部分配给投资者”等条件，也可申请作为非纳税主体而仅需要在投资者环节纳税。 在英美等非成文法系国家，由于市场主体可以不拘泥于法律条文而自主签定各类契约，各类合伙企业在运作过程中往往都可自主借鉴公司的治理机制，但国家财税部门在制订相关税则时往往缺乏严格的成文法的支撑，因此在确定合伙企业是否需要作为纳税主体时就相对困难，从而给各类企业以“合伙”之名避税创造了条件。以至于尽管美国联邦政府在1916年制定《统一有限合伙法》的初衷，是创设一种只有少数有限合伙人参与的，只在本地经营的简单融资安排；但是，超乎立法者最初预料的是：在合伙企业通过借鉴公司的资合机制而越来越像公司的情况下，仍然将其作为非纳税主体，得拥有成千上万个投资者和跨州经营的复杂融资安排，出于避税目的，纷纷选择按合伙形式设立！ 1997年末，美国财税部门从避免合伙企业避税和促进企业税负公平角度考虑，发布了打勾规则，规定包括合伙企业在内的任何工商企业，均需通过打“√”方式确认符合有关条件后，方可选择作为非纳税主体。同时，一家公司型企业，如果也符合打勾规则，同样可以申请作为非纳税主体。但是，在实施过程中，合伙型企业往往能想方设法通过打勾规则，而无须作为纳税主体；公司型企业则很难通过打勾规则，而仍需作为纳税主体。美国对合伙型企业与公司型企业在税负上的不公平待遇，直接诱发了市场越来越多地滥用合伙形式：不仅创投基金、证券基金、对冲基金、甚至天燃气等各类大型实业公司也纷纷选用合伙形式！ 过去，市场借助合伙避税还只是悄悄地进行，因为合伙企业通常并不上市。但是，2007年黑石合伙集团的公开上市，终于使合伙企业的避税内幕暴露在公众视野之下。人们惊呼：原本只适用于少数合伙人的家族式合伙企业竟然可以像公开上市的公司一样运