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固定资产后续支出资本化与费用化辨别 高军喜 中国石化审计局南京分局 X 关注成功！ 加关注后您将方便地在 我的关注中得到本文献的被引频次变化的通知！ 新浪微博 腾讯微博 人人网 开心网 豆瓣网 网易微博 一、引言 资本密集型生产企业, 固定资产后续支出发生频率高, 金额大, 正确辨识后续支出的资本化和费用化, 直接影响当期资产负债表中固定资产资产项目和利润表中本期利润项目的准确性, 还影响到本期应缴纳的企业所得税, 形成纳税风险。对现有房屋建筑物等不动产、机器设备和成套装置进行装修、修缮、发生的支出等固定资产后续支出, 是应该确认为固定资产, 还是计入当期修理费, 是会计核算部门常常不容易区分的业务。虽然《企业会计准则——固定资产》对后续支出进行了规范, 但现实中由于物理形态、后续支出的技术方面识别等原因, 有些企业的资产管理部门对费用渠道的认识, 也对财务部门的判断造成影响, 本文对此进行探讨。 二、固定资产后续支出判断错误的常见事项 一是房屋的修理、修缮和装修。对于使用时间较长的房屋、建筑物, 会存在墙体、地面、屋顶、门窗、水电等设施陈旧、破损问题, 进行一般的修复性修理、装修, 尤其是零星装修, 一般情况下都是修理费支出, 但有些整体性的修理, 特别是装修项目, 整体投资金额较大, 甚至远超过了房屋净值或者原值, 房屋的面貌和功能发生了一定程度的改变, 此时就要考虑列支修理费是否合适, 是否应该资本化。 二是道路、管道、堤坝等整体性固定资产。这类固定资产特点是具有均匀的整体性, 不能单独区分。这类整体性的固定资产维修, 虽然准则对此有相关解释, 如对道路的修理, 若存在功能的扩大, 如道路拓宽、明显提高标准的, 应该资本化。但现实中, 有时候对于道路破损的某地段小规模彻底整修、对于管道的局部进行更换, 存在判断上的难度, 在修理过程中彻底更换3米管道, 作为修理费似乎没有不妥, 更换30米呢?300米呢?界限是什么也不容易找到依据。 三是设备和成套装置局部进行修理、完善、更换的确认。有些成套设备、成套装置是多个单独固定资产组成, 或者多个固定资产连同安装组合体形成的整体, 其中有些大型设备的零配件价值很高, 往往远超过了以往会计制度中关于单件固定资产价值确认的标准。在日常维护过程中, 看似是局部修理、更换, 其实有些是对其中局部单件固定资产的更换, 而有些虽然价值不小, 但仍属于零配件的更换。有些零配件价值很小, 有些零配件价值很大, 但设备管理部门往往把这些都作为修理项目, 或者大修理项目安排, 给财务人员判断带来一定难度。 三、固定资产后续支出判断方法与原则 结合会计准则的有关解释以及会计准则的相关思想, 从以下方面理解和区分。 一是充分理解修理费和固定资产投资的释义。修理是对毁坏、破损等不良状态进行“恢复”。这里有两方面隐含意, 即具有“恢复、弥补”性质, 与被修复对象依旧存在。《中石化炼化企业修理费使用管理规定》 (以下简称《规定》) 中对修理费的解释是“指固定资产范围内的各类设备、建筑物、构筑物在使用一定时间后, 为恢复或维持其原有性能所发生的修理、维护、检测、检查等费用”, 而固定资产投资往往随着原固定资产功能、效能、价值与未损坏之前有明显改变, 而不是恢复到损坏前。 二是会计核算的重要性原则和实质重于形式原则。财务人员往往被制度困扰, 形成了条条框框的操作思维, 忽略了对这些跨边界、模糊问题进行会计判断, 也不能以设备管理部门的常规用语或管理方式来误导, 如对这些部门通过修理费计划立项或者年度修理费安排的项目, 想当然地按照费用化核算等。如管道的“修理”, 更换3米管道和更换3公里管道, 应该具有“量变”和“质变”的区别, 不能一概而论, 3米的管道价值小, 根据重要性, 可不单独视作一项固定资产, 而当做固定资产的某个局部;3公里的管道, 价值可能在数百万, 单独看, 必须作为一项固定资产对待, 而不应该仅视为整个管道固定资产的某个局部。如有时候道路的维修, 可能具有了弃旧换新的特点, 已经不再具有对原道路修补的意义。 三是明确修理的对象是关键。这里的修理对象是账面固定资产名称对象。一般来说, 对固定资产修理的对象应该是损坏、待修复的固定资产的最小范围的名称。如一台大型电机, 是空气压缩装置单元的一部分, 空气压缩单元又是某化工装置系统的一部分, 假设某次修理中对这台大型电机的壳体进行了更换, 那么首先应该明确, 修理的对象应该是电机, 而壳体不单独形成固定资产, 只能算作配件。从财务核算角度看, 不应理解为对空气压缩装置维修甚至是对化工装置的维修。随着ERP等管理手段的应用, 固定资产管理也要求明晰到装置单元的具体单件固定资产, 因此, 修理的对象要尽可能明确到最小级别。同样, 对某