特殊销售会计核算与涉税处理.doc

特殊销售的会计核算与涉税处理 　　【摘 要】 企业的销售行为可分为一般销售和特殊销售两种类型。本文分别从会计和税法的角度,对分期收款销售商品、售后回购、附安装劳务的产品销售这三种特殊销售行为进行探讨,分析其在会计核算与税务处理中的差异,从而指导实务。 　　【关键词】 特殊销售;会计核算;税务处理 　　 　　依据企业会计准则,销售收入的确认主要遵循实质重于形式和谨慎性的信息质量要求,以与销售商品有关的风险和报酬是否已经转移作为判定依据。而在税法上,虽然也强调“实质重于形式”原则,但更注重完成交易的法律要件,只要发生应税行为,不论企业是否作销售处理,都要按照税法规定计征税款。对于一般的销售行为,税法规定的处理方式与会计上差异不大;然而在特殊销售方式下,相关的处理可能会存在不一致,从而需要进行相应的调整,特殊销售的业务处理也就变得比较复杂。 　　 　　一、分期收款销售商品 　　 　　企业销售商品时,可能会采取分期收款的方式。也就是说,企业的商品已经发出,但款项在以后期间分期收回,如果货款的收取具有融资性质(货款回收期一般超过3年),则相当于购货方从卖方企业获得了一笔免息的贷款。 　　会计规定:企业以分期收款方式进行销售货物的,在交付商品时进行确认收入,其确认的收入金额应按照应收的合同或协议价款的公允价值,即该笔销售未来现金流量的现值或现销价格,应收的合同或协议价款与公允价值之间的差额应当在合同或协议期间按实际利率法进行摊销,并冲减相应的财务费用。 　　税法规定:《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)第二十三条规定,以分期收款方式销售货物的,按照合同约定的收款日期确认收入的实现。即企业在合同约定的每一收款日分别确认收入的实现,并按照合同或协议约定的金额确认销售收入金额,这其实是对权责发生制基础的一个例外,接近于收付实现制原则,主要是出于纳税必要资金的考虑。同时,《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部、国家税务总局第50号令)第三十八条规定,采取赊销和分期收款方式销售货物,为书面合同约定的收款日期的当天,无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的,为货物发出的当天。也就是说,在有书面合同的情况下,企业以分期收款销售产品时产生增值税纳税义务的时间为合同约定的收款日。 　　例1:2009年1月1日,A公司采用分期收款方式向B公司出售一套大型设备,合同约定价款为2 000万元,分5年于每年末收款,每年收取的款项为400万元。该设备的现销价格为1 600万元,设备的成本为1 500万元。 　　分析:A公司此项分期收款销售的收款期限为5年,高于正常的收款期3年,具有融资的性质,且合同标的物的约定价格2 000万元与标的物的现销价格1 600万元(即公允价值)存在显著的差异,差额为400万元。因此应当采用实际利率法对这项销售进行会计处理。400×(P/A,r,5)=1 600,通过逐次测试法和内插法得到实际利率r=7.93%。 　　(1)在销售成立时,A公司的会计分录为: 　　 借:长期应收款 20 000 000 　　 贷:主营业务收入 16 000 000 　　 未实现融资收益 4 000 000 　　同时结转成本: 　　 借:主营业务成本 15 000 000 　　 贷:库存商品 15 000 000 　　假设B公司购买的该套设备不需要安装,可以直接投入使用,则其会计分录为: 　　 借:固定资产 16 000 000 　　 未确认融资费用 4 000 000 　　 贷:长期应付款 20 000 000 　　(2)2009年12月31日,A公司收到B公司支付的价款400万元,其会计分录为: 　　 借:银行存款 4 000 000 　　 贷:长期应收款 4 000 000 　　同时冲减财务费用: 　　 借:未实现融资收益126 880(1 600 000×7.93%) 　　 贷:财务费用 126 880 　　A公司与B公司有正式的书面合同,税法上应在收款当天产生增值税纳税义务,即在收到货款时向B公司开具该部分价款的增值税专用发票。A公司作如下处理: 　　 借:银行存款 680 000(4 000 000×17%) 　　 贷:应交税费――应交增值税(销项税额) 680 000 　　A公司收到总价款的1/5,按照税法的规定这笔收入应当确认缴纳企业所得税,则应交所得税的会计分录如下: 　　 借:所得税费用 250 000 [(20 000 000-15 000 000)×1/5×25%] 　　 贷:应交税费――应交所得税 250 000 　　因此,2009年A企业按照会计规定获取的收益为16 000 000-15 000 000+12