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租赁期的确定与披露研究 　　【摘要】租赁期的确定是企业核算租赁交易的起点和关键，它的准确与否直接关系着绝大多数租赁会计事项核算的正确性以及涉及租赁业务企业的会计报表信息的可靠性。本文就租赁会计中租赁期的确定和披露进行探讨，以期对我国租赁会计制度的完善有所裨益。 　　 　　租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。在会计实务中，如何确定“约定的期间”，即租赁期是企业核算租赁交易的起点。我国2006年颁布的《企业会计准则第21号――租赁》（以下简称新《准则》）将“租赁期”定义为“租赁合同规定的不可撤销的租赁期间”，根据该定义，租赁期的确定只需要满足“合同规定”和“不可撤销”两个条件。而且，由于租赁合同在签订后一般不可撤销，除非出现四种额外情况：一是经出租人同意；二是承租人与原出租人就同一资产或同类资产签订了新的租赁合同；三是承租人支付一笔足够大的额外款项；四是发生某些很少会出现的或有事项。因此，企业不需要进行过多的会计判断，就能够较轻易地确定租赁期。 　　但容易被忽略的是，租赁期的确定还是企业核算租赁交易的关键，这是因为：一是租赁期的长短是融资租赁和经营租赁的判定标准之一；二是租赁当事人在租赁期的各个期间内按直线法或其它合理方法将租金确认为当期损益或分摊未确认融资费用（收益）；三是租赁期是租赁物改良支出、售后回租差额等项目的递延分摊期等等。可见，租赁期的准确与否直接关系着绝大多数租赁会计事项核算的正确性以及涉及租赁业务企业的会计报表信息的可靠性。近年来，随着租赁业务在企业中使用频率的提高，租赁条款日益复杂化，我国准则中对租赁期过于简单的定义和核算要求使得租赁期的确定有可能成为企业操纵利润的相对隐蔽的工具之一。 　　 　　一、租赁期的确定 　　 　　（一）租赁期是否包含免租期 　　为了吸引承租人尽快签订合约，出租人通常承诺在租赁初期或租赁物改良建设期向承租人提供某些激励措施，如免租期、减租期等等。但与实务使用的普遍性相反，无论是在2001颁布的《企业会计准则――租赁》（以下简称旧《准则》），还是2006年颁布的新《企业会计准则》，都没有涉及经营租赁的激励措施的会计处理，相关的核算规范仅见财政部2003年印发的《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答〈二〉》（以下简称《问题解答〈二〉》）。《问题解答〈二〉》的第十七问规定：“在出租人提供免租期的情况下，承租人应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内，按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应确认租金费用。”例如，租赁合约规定的租赁期间是2007年1月1日至2012年12月31日，其中2007年1月1日至2007年6月30日为免租期，则该租赁交易的租赁期应当包含免租期，即租赁期为五年。 　　然而，《问题解答〈二〉》只要求企业不能把免租期从合同规定的租赁期内扣除，但没有清楚说明若免租期在合同规定的租赁期限之前，会计核算意义上的租赁期能否包含免租期。例如，租赁合同规定的租赁期间是2007年7月1日至2013年6月30日，承租人在2007年1月1日开始进行为期六个月的室内装修，该六个月不需缴纳租金，那么，租赁期是按新《准则》所要求的“合同规定的”五年，还是再加上六个月的免租期，即五年零六个月呢？由于缺乏清晰的会计核算指引，不同的企业在实务中的处理不同，严重影响了会计报表信息的可对比性。 　　国际会计准则委员会常设解释委员会（SIC）第15号解释公告《经营租赁―激励措施》（SIC15）认为，“经营租赁协议的基本实质是承租人和出租人在特定时间内以货币净额为对价交换资产使用权”，且所有的“激励措施都应作为同意使用租赁资产净对价的组成部分，不论激励措施的性质、形式或支付时间。”SIC15的“特定期间”指承租人可以接触、控制或使用租赁资产的期间，亦即会计核算意义上的租赁期。可见，由于承租人在免租期开始时已经“接触、控制或使用”了租赁资产，无论免租期是在租赁合约规定的期限之内还是在租赁合约规定的期限之外，其性质都是出租人为了顺利出租租赁物而向承租人提供的激励，根据实质重于形式的原则，对两者的会计处理亦应相同，即租赁期应当包含免租期。 　　 　　（二）租赁期是否包含续租期 　　出租人与承租人在签订租赁合约时，除了规定固定的租赁期限外，还可能商定在租赁期限届满后的续租可能性和续租期限。例如租赁合约规定，在五年的租期届满后，承租人有优先续租五年的权利。与免租期相比，续租期限一般较长，在确定租赁期时是否将续租期包含在内对整个租赁会计的核算结果影响较大。如上例，若将续租期包含在内，租赁期为10年，否则为5年，不同处理方式下每年分摊的租赁物改良费、未确认融资费等项目的金额存在显著差异。关于续租期能否纳入租赁期核算，我国新